2015年3月18日，國家稅務總局（以下簡稱“稅務總局”）公布了《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）及其解讀（以下簡稱：總局公告解讀）1，進一步明確了企業向境外關聯方支付費用相關的轉讓定價問題。16號公告所涵蓋的內容包括所有向境外關聯方支付的費用，因此其范圍比之前的146號文所規定的服務費和特許權使用費更廣。針對企業向境外關聯方支付費用，16號公告在繼續強調相關交易應當符合獨立交易原則的同時，又規定了四類費用“在計算企業應納稅所得額時不得扣除”。我們認為，16號公告是稅務總局的又一項落實稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的重要舉措。
16號公告發布背景
我們曾于去年報道了稅務總局在2014年3月就集團內勞務和管理費問題向聯合國提交了聲明2，重申了對于關聯勞務的服務費收支必須符合獨立交易原則，并明確了企業之間支付的管理費一般與股東活動有關，因此在計算所得稅時不得扣除。隨后，稅務總局發布了《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發[2014]146號，“146號文”），要求各地稅務機關就所屬企業對境外關聯方支付大額服務費或特許權使用費的情況開展摸底排查3，并將檢查結果上報稅務總局4。此次16號公告涵 蓋 了 稅 務 總 局 早 些 時候向聯合國提交的聲明中所闡述的觀點，并為基層稅務機關審查集團間對外支付提供進一步的指引。16號公告的出臺無疑使得“境外關聯支付”這一熱門話題再次升溫。
如果說146號文是在全球各國逐步實施BEPS行動計劃的大環境下，稅務總局在全國范圍內開展的一次有關“對外支付大額費用”的摸底排查，16號公告可以被認為是此次摸底排查后稅務總局對于基層稅務機關如何管理“境外關聯支付”相關BEPS問題做出的進一步指引。
獨立交易原則和真實性測試
16號公告規定，企業向境外關聯方支付費用應當符合獨立交易原則，并按照稅務機關的要求提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料。
根據總局公告解讀：“企業向境外關聯方支付費用，是企業的經營行為，無需經過稅務機關審核后支付。但主管稅務機關可以根據情況，要求企業限期提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。對未按照獨立交易原則向境外關聯方支付費用的，稅務機關可以進行調整。”
16號公告第七條指出，“根據企業所得稅法實施條例第一百二十三條的規定，企業向境外關聯方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業務發生的納稅年度起10年內，實施特別納稅調整。”
四類費用“不得扣除”
境外關聯方不適格——不得扣除
16號公告第三條規定：“企業向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除”。然而，對于稅務機關將會通過何種方式認定境外關聯方有無履行功能、承擔風險，或有無實質性經營活動，16號公告本身并沒有給出清晰的操作性指引。例如，針對僅承擔集團內部企業之間的結算功能，并不實際提供其他集團內部勞務的境外關聯方，稅務機關是否會對此類安排進行整體評估，分析相關交易的合理性，還是直接認定向僅承擔結算功能但不實際提供勞務的境外關聯方支付的費用不得在稅前扣除，目前尚不清楚。
勞務費用不適格——不得扣除
稅務總局在16號公告及其解讀中指出，企業因接受境外關聯方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業獲得直接或者間接經濟利益。企業接受受益性勞務，可以按照獨立交易原則支付費用；接受非受益性勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。
16號公告第四條規定，企業因接受下列勞務而向境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除：
（一）與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；
之前的146號文對這類存在避稅嫌疑的服務費支付有類似的規定5；稅務總局在此前遞交聯合國的聲明中也曾對服務費的“必要性測試”進行了說明，比如，對于位于中國的承擔簡單功能的生產企業，可能并不需要境外母公司為該子公司提供的高端咨詢及法律服務。
（二）關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動；我們認為第二種情況主要針對股東活動，稅務總局在此前遞交聯合國的聲明6和146號文7中均有說明。
（三）關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；
第三種情況需要對服務費進行“重復性測試”，也是之前的146號文所關注的重點。《經合組織跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》（以下簡稱《經合組織轉讓定價指南》）也指出重復活動不應認定為集團內勞務，但《經合組織轉讓定價指南》通過舉例說明的方式，給出了兩種例外情況。中國稅務機關在實踐判定中是否也會讓一些“例外情況”允許稅前扣除，還需要進一步觀察。
（四）企業雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯方實施的針對該企業的具體勞務活動；
第四種情況在16號公告中第一次被提及。我們認為，這一規定與《經合組織轉讓定價指南》中關于“附帶性利益”8和“被動關聯”9的定義有相類似的地方。但在實踐中，稅務機關將如何運用本條款的規定還有待觀察。
（五）已經在其他關聯交易中獲得補償的勞務活動；
對于第五種情況，需要從“補償性測試”的角度對服務費進行分析。這與之前146號文的規定是一致的。
（六）其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。
第六點屬于兜底性條款，包括企業接受其他非受益性勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時均不得扣除。
向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付不符合獨立交易原則的特許權使用費——不得扣除
16號公告第五條規定：“企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
總局公告解讀進一步明確：企業需向境外關聯方支付技術、品牌等無形資產特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。例如，境內房地產企業使用境外關聯方的商標或品牌進行房地產開發，如果該商標或品牌是境內企業在開發房地產過程中逐步得到市場認可，并由境內企業加以維護和推廣，實現價值提升的，則按照獨立交易原則，境內房地產企業向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
我們認為，16號公告第五條的規定直接體現了BEPS第8項行動計劃《無形資產轉讓定價指引》2014年報告的成果。對于特許權使用費的交易，16號公告要求分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，這與BEPS上述報告中對涉及無形資產“開發、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。需要特別指出的是，BEPS報告認為：無形資產的法律所有人所獲得的回報取決于其執行的職能、適用的資產和承擔的風險，并不否認法律所有人根據法律或合同權利在最初向被許可人收取費用。但16號公告表明中國稅務機關對該問題采取更為嚴厲的立場：企業向沒有對價值創造做出貢獻的無形資產境外法律所有人支付特許權使用費，可能存在相關費用不得扣除的風險。我們觀察到實踐中，部分跨國企業會采用無形資產雙重或多重許可的安排。比如，集團總公司先將無形資產許可給A國的成員企業，由后者向集團子公司再許可使用相關無形資產。A國成員企業在收到關聯方的特許權使用費后，再向集團總公司轉移支付。對于這類安排，稅務機關是否會直接援引16號公告第五條的規定，認為企業向上述A國關聯方支付的特許權使用費不能在稅前扣除還有待觀察。
另一方面，對于判定關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度是一個復雜的過程，對此16號公告本身并沒有給出清晰的指引。但可以確定的是，對于向那些在避稅地或低稅率國家和地區，僅擁有無形資產法律所有權的境外關聯方支付特許權使用費，將會成為今后稅務機關重點審查的對象。16號公告要求分析關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度，也間接說明了稅務機關會更多地運用利潤分割法，進行納稅評估。
因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費——不得扣除
16號公告第六條規定：“企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
我們認為，本條規定對于部分在海外上市，但主要業務在中國境內的企業可能造成一定的影響。稅務機關可能根據該條規定認為，僅僅在企業宣傳資料上列明境外公司的名稱、股票代碼等信息，并不能成為境外關聯企業向境內企業收取特許權使用費的理由。相關費用在計算企業應納稅所得額時不得扣除。
注意要點
16號公告中列舉的四類費用“不得扣除”，目前尚不清楚稅務機關是否必須啟動正式的轉讓定價調查程序來進行特別納稅調整。可以預見的是，在年度納稅申報匯算清繳中對于某項境外關聯支付是否可以在計算企業應納稅所得額時扣除，稅企雙方很可能會持不同意見。基層稅務機關可能要求企業就相關問題進行自行評估與調整。
需要指出的是，根據國內法的規定，稅務機關通過轉讓定價調查，對企業實施調整，涉及企業向境外關聯方支付利息、租金、特許權使用費等已扣繳的稅款（即預提所得稅），不再做相應調整。對此，企業可能需要考慮可否通過申請啟動相互協商程序，解決國際重復征稅問題。但如果稅務機關并非通過轉讓定價調查進行特別納稅調整，而是直接根據國內法，認定相關費用在計算企業應納稅所得額時不得扣除，企業及其境外關聯方是否還能根據稅收協定的規定，申請啟動相互協商程序，還需要針對個案進行探討。
盡管尚不清楚基層稅務機關在操作層面將如何執行16號公告，但毋庸置疑的是，稅務總局對于企業向境外關聯支付費用將會進一步加強監管力度。對此，我們建議跨國集團有必要采取以下措施，以更好的監控中國成員企業向境外關聯方支付款項的稅務風險：
注釋：
母公司承擔功能過多 費用分攤很混亂
◎現象描述◎
目前，企業發展集團化成為全球趨勢。筆者發現，我國一些企業在集團化發展的過程中，由于母公司和子公司的功能定位不清晰，導致母公司承擔了子公司的眾多職能。特別是一些被“捏合”的集團企業，其管理模式和管理理念遠未跟上集團化擴張的腳步，企業集團內部職能劃分和費用分攤十分混亂，由此引發很大的稅務風險。
◎典型案例◎
S公司是國有大型能源類集團的母公司，亦是A股上市公司。2010年10月份，S公司啟動了一項大型軟件工程研發項目——A信息系統。A信息系統總投資20.22億元，由S公司委托集團內子公司開發。A信息系統共包含11個功能模塊，2012年底開始試運行，2013年推廣到集團范圍。在A信息系統開發過程中，所有支出均由S公司負擔并列支，而在A信息系統逐步試運行乃至推廣使用時，S公司卻并未向其子公司收取任何費用。S公司作為母公司，不僅承擔了系統開發的職能，而且也承擔了本應由集團內企業共同承擔的開發費用。經統計，僅出售A信息系統部分功能模塊的收入，就涉及增值稅2億元。
◎風險提醒◎
在上述案例中，S公司作為母公司，并不具備系統開發功能和資質，雖然委托其子公司開發，但實際成本由S公司承擔。開發A信息系統的初衷是給全集團公司共同使用，受益者是母公司和所有子公司，但S公司獨自承擔此項費用，未和子公司共同承擔開發成本、費用；系統開發完成后，推廣使用時也未就出讓該項無形資產的使用權，向子公司收取任何費用，導致S公司和其子公司無法清晰劃分收益和費用，進而導致管理上的混亂。
在實務中，母公司和子公司功能重合、費用分攤不清的現象比較普遍，這極易引發稅務風險。在流轉稅方面，母公司軟件系統、專利成果等無償提供子公司使用，母公司向子公司無償發放貸款等均可能涉及增值稅和營業稅。例如，上述案例中，A信息系統的推廣使用，雖然未收取相應費用，按照增值稅條例規定，將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個人的應視同銷售，應按銷售軟件產品征收增值稅。
在企業所得稅方面，根據企業所得稅法規定，企業與其關聯方之間的業務往來，應符合獨立交易原則。S公司無償提供A信息系統軟件給子公司使用，該關聯交易明顯不符合獨立交易原則。S公司涉及的主要是境內關聯交易，S公司集團內子公司稅負復雜，包括虧損企業和低稅率企業，S公司無償提供A信息系統使用權，導致利潤轉移到子公司，會導致國家稅款的流失。
一套人馬，兩塊牌子 稅務處理一團麻
◎現象描述◎
我國大型企業集團中，“一套人馬，兩塊牌子”的現象比較普遍。這一現象導致的直接后果之一，就是關聯企業之間成本費用劃分不清，很容易導致稅務風險。大型企業集團財稅負責人應注意，關聯企業之前的費用核算應清清楚楚、明明白白，才能規避稅務風險。“親兄弟也要明算賬。”有關專家說。
◎典型案例◎
A公司和B公司同屬于Z集團。其中，A公司是Z公司的二級分支機構，屬于商品流通企業，主要負責成品油及化工產品的銷售貿易、倉儲物流及營銷網絡建設等業務，在過去5年一直盈利并繳納企業所得稅；B公司是Z公司的全資子公司，長期虧損。A公司和B公司為同一個法定代表人、同一個注冊地址、同一套管理團隊，是典型的“一套人馬，兩塊牌子”。根據企業人員介紹，兩家企業辦公場所、設備和人員重合，在實際使用和會計核算上都未作明確區分。對于固定資產，房屋建筑、運輸工具、電子設備、辦公設備都歸B公司所有，由其承擔折舊，A公司在2011年向B公司支付房租1277萬元后未再支付任何租金，但辦公樓的裝修、改建支出作為A公司的長期待攤費用，分期攤銷；對于人員，除行政保衛部20多名員工的工資薪酬、福利費和五險一金等在B公司稅前列支外，其他都在A公司稅前扣除了。
根據企業所得稅法第八條和第十條之規定，在計算應納稅所得額時，企業只能扣除實際發生的與取得收入有關的、合理的支出；根據企業所得稅法第四十一條的規定和實質重于形式的原則，關聯企業間的期間費用發生額應合理分攤列支。由于A公司和B公司在房屋建筑、辦公設施和人員完全重合，在實際工作中沒有區分，在會計核算上也沒有作出符合功能風險定位的劃分，那么除了銷售費用（只有A公司有銷售功能）和財務費用（資金所有權在會計上劃分明確）以外，房屋設備折舊和維護支出、紙筆水電等辦公支出、人員薪酬福利和培訓支出等其他成本費用，即管理費用，應在兩個公司間合理分攤。據測算，盈利企業A公司在2010年——2014年累計稅前扣除了應由虧損企業B承擔的費用近1.1億元，應補繳企業所得稅逾2700萬元。
調查還發現，存在“一套人馬，兩塊牌子”現象的企業，有的至今還在共用一本賬，共享一個銀行賬號。
◎風險提醒◎
不可否認，企業存在“一套人馬，兩塊牌子”的現象有歷史原因，但是這類企業頻頻出現較高的稅務風險，說明這些企業高層人員稅務風險防范意識淡薄。許多企業集團的管理層認為，集團成員企業是“一家”，“兩塊牌子，一套人馬”的兩家企業更是“不分你我”，費用在哪個公司列支都沒有關系；還有一些企業集團的管理層認為，母公司為子公司列支費用、兄弟公司之間相互承擔費用是普遍存在的現象，是“行業慣例”，也無需特別納稅調整。殊不知，這樣不僅會讓企業管理混亂，還會帶來違反會計和稅收相關法規的風險。
筆者認為，對于存在上述問題的企業，管理層和財稅人員都應該高度重視，提升稅法遵從意識，采取相關整改措施，防范相關稅務風險的出現。一方面，全面自查是否與其他企業在機構、業務、財產、人員、財務或其他方面存在混同現象，例如是否與其他企業共用一個財務部或人力資源部、是否與其他企業共同研發某產品、辦公樓是否被母公司無償使用等。若存在上述問題，則應該厘清相關資產、業務和人員邊界，并確定合理的價格與費用分攤方案，在源頭上防范稅務風險。另一方面，在明確資產、業務和人員關系的基礎上，針對關聯企業之間的交易和費用分攤制定專門的核算制度，培訓財稅人員和業務人員，建立財稅人員與其他部門的溝通渠道，加深財稅人員對關聯交易的了解，以嚴格落實會計和稅法的相關規定。
只圖便利掛靠母公司 風險不僅在稅務
◎現象描述◎
建筑行業在我國近年經濟發展中扮演著重要的角色。隨著經濟的發展和社會結構的變化，建筑企業在生產經營中也相應衍生出錯綜復雜的雇傭與勞務關系，并隨之帶來處理不當的涉稅問題。其中，一些企業為圖管理便利或獲利便利，在具體的財務和稅務處理上掛靠實力更強的母公司，就是導致這一后果的重要原因。實踐中，即使是“國字頭”的大企業，在稅務風險的防范與處理上也會存在此類問題。
◎典型案例◎
某知名大型建筑企業A公司具有多項國家特級建筑資質，控股數個子公司，其中包括B建筑公司。在承接某甲方工程項目時，憑借母子公司關系，A公司將該項目以自身名義中標后，直接交付B公司承建。B公司派出實際管理人員，全面接管了該工程項目的采購、運行和分包等全流程業務，并獲得A公司財務會計賬務處理權限。該項目的標書、與甲方簽訂的合同、開具和收到的發票等外部憑證口徑均為A公司。B公司派出的管理人員所發生的職工薪酬在工程項目中計入“工程施工——間接費用——職工薪酬”。
經查，企業的具體操作為：B公司為該工程項目提供服務時，將其職工薪酬計入A公司工程施工成本，同時沖減A公司對B公司的其他應收款。在B公司財務賬中，相應沖減對A公司的其他應付款并確認應付職工薪酬。在按期與甲方結算工程價款時，以A公司名義收款，但實際資金轉入B公司名下。同時，A公司增加對B公司的其他應收款，B公司增加對A公司的其他應付款。待工程結束后，A公司再將賬面上的其他應收款余額與B公司結清。
稅務人員通過向A公司財務人員核實，得知該項目管理人員為B公司員工，由A公司借調至該項目名下，其職工薪酬由B公司計提，管理人員的雇傭關系實際歸屬于B公司。因此，這種掛靠方式在實質上應認定為B公司為A公司提供勞務，將實際不屬于A公司的員工薪酬計入A公司工程項目中，增加了A公司的工程成本。雖然最終A公司用往來款項支付了對價，但A公司未能提供相關的勞務合同和其他有效憑證，在稅務處理方面產生了風險。
◎風險提醒◎
從上述案例可以看出，A公司主觀避稅的意圖并不明顯，但的確在客觀上產生了稅務風險。稅務人員認為，由于該項目工程的合同額超出了建委規定的標準，以B公司的資質無法承接此施工項目。同時，A公司的人員規模無法承擔繁重的工程管理任務。A公司和B公司作為母子公司，在集團內關聯密切，最終產生了這樣一種特殊形式的掛靠。A公司和B公司只圖管理上的便利，忽視了重大稅務風險。
筆者認為，對于此類掛靠行為，在遵守其他相關法律的同時，A公司和B公司應對實際不屬于A公司、由B公司承擔并通過往來款項結轉的工程成本，簽訂正規勞務合同并交換有效憑證，以總、分包的形式對其作出財務和稅務處理，有效防控稅務風險。同時值得一提的是，此類行為往往蘊藏著工程質量與安全的隱患，如果一旦發生糾紛，被掛靠企業則成為被告，掛靠企業逍遙法外。所以在建筑行業中歷來被我國的相關規章、規范性文件、法律法規所禁止。（完）來源：中國稅務報 作者：周新雨 周妍 湯雪源
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