按照香港《公司管理條例》第32章，在香港注冊成立的法團(tuán)公司及香港以外成立的法團(tuán)公司，在特定條件下，也可被認(rèn)定為香港法人稅收居民，但是這類公司沒有香港公司注冊登記機構(gòu)頒發(fā)的商業(yè)登記核證本。這種特殊情形包括兩類：

1、香港公司A，在內(nèi)地成立法人公司B，但B的實際管理機構(gòu)是A公司。根據(jù)國稅函【2007】403號文第三條規(guī)定，B公司具有香港法人居民身份，屬于在香港以外成立的法團(tuán)公司；

2、香港公司A，在香港和內(nèi)地以外的第三方國家或地區(qū)C，成立法人公司B，但是B的實際管理機構(gòu)是A公司，根據(jù)國稅函[2007]403號文第三條規(guī)定，B公司具有香港法人居民身份。

但需要注意的是，如果某企業(yè)是在香港以外成立的法人公司，即使能夠取得香港稅務(wù)機關(guān)出具的居民身份證明，也不能享受內(nèi)地與香港的稅收協(xié)定安排。因為這類公司被認(rèn)定為實際管理機構(gòu)不在香港，因此該公司屬于受控制的一方，不具備“受益所有人”身份，不滿足享受稅收協(xié)定的前提條件。

而對于認(rèn)定香港稅收居民中“實際管理或控制機構(gòu)位于香港”這一硬性指標(biāo)，也有極為全面且嚴(yán)苛的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，通常包括以下幾項：

1、董事會

香港稅務(wù)局會審查董事會會議的詳細(xì)情況，包括籌備工作地點、董事會會議的地點、董事會成員的實際出席情況、會議期間討論和待解決的問題，以及問題的執(zhí)行和解決情況。并且還會對每個董事會成員的居住地點進(jìn)行審查（可以理解為公司通常在董事會成員所在的地方進(jìn)行業(yè)務(wù)操作）

2、員工

香港稅務(wù)局會詳細(xì)調(diào)查該公司是否在香港雇傭了員工。同時還會收集每位雇員的個人資料(如姓名、國籍、年齡、薪酬等)及工作職責(zé)詳情，以作商業(yè)主體測試。

3、公司機構(gòu)

通常是指申請人的固定營業(yè)地點和銀行賬戶的所處地點，用于開展業(yè)務(wù)和金融活動。此外，香港稅務(wù)局還會關(guān)注該申請人在獲得有關(guān)稅收優(yōu)惠福利收入方面的利益所有權(quán)情況，特別是獲得優(yōu)惠稅收待遇后的被動收入(如特許權(quán)使用費、股息、利息收入或資本收益等)。

由此可見，香港稅收居民身份的認(rèn)定條件相對苛刻，但實際上與近期熱門的離岸地區(qū)《經(jīng)濟(jì)實質(zhì)法》極為類似。

稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。圍家主權(quán)的行使范圍一般遵循屬地原則和屬人原則，據(jù)此，稅收管轄權(quán)通常分為地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)：就企業(yè)所得稅而言，界定和履行好稅收管轄權(quán)直接關(guān)系到國家稅收主權(quán)的維護(hù)，是國際稅收管理的重要內(nèi)容。本文僅就依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定居民企業(yè)身份及相關(guān)管理問題談點個人看法。

一、居民企業(yè)身份判定的意義
　　居民企業(yè)身份的判定在稅法上十分重要，因為居民企業(yè)和非居民企業(yè)在適用稅法上存有差異，會出現(xiàn)不同的稅收后果，主要體現(xiàn)為以下三個方面：
　　（一）納稅義務(wù)不一
　　通常而言，一國要求其居民企業(yè)履行無限納稅義務(wù)，即居民企業(yè)取得的全球所得都應(yīng)該在居民國繳納企業(yè)所得稅；而對于非居民企業(yè)而言，一國僅要求就其來源于該國的所得繳納企業(yè)所得稅。
　　（二）適用國內(nèi)稅法待遇不一
　　一是適用不同的征稅方法，如適用不同的稅率或稅基，印度、肯尼亞、南非、德國等國家按高于本國居民企業(yè)的稅率對外國分公司（非居民企業(yè)）的利潤課征所得稅；有的國家還對非居民企業(yè)采取更加嚴(yán)厲的稅法遵從措施，如對消極投資所得和經(jīng)營所得分別實行源泉扣繳和指定扣繳等手段。二是適用稅收優(yōu)惠不一，如非居民企業(yè)不能享受居民企業(yè)的稅收減免。三是稅收負(fù)擔(dān)不一，有的國家對非居民企業(yè)征收附加稅，如分支機構(gòu)利潤稅。美國、加拿大、越南等同家對外國分公司（非居民企業(yè)）匯出境外的稅后利潤課征預(yù)提稅。
　　（三）適用稅收協(xié)定待遇不一
　　一國對外締結(jié)的稅收協(xié)定只適用于該國的稅收居民，不適用非居民企業(yè)；或者說，只有當(dāng)某個企業(yè)成為一國的稅收居民時，方有享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格。
　　綜上可知，制定嚴(yán)密而可行的居民企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)，不僅對于一國履行稅收管轄權(quán)、維護(hù)國家稅收主權(quán)具有重要意義，而且是防范濫用稅收協(xié)定逃避稅的有力武器。

二、我國判定居民企業(yè)身份的標(biāo)準(zhǔn)及執(zhí)行中的問題
　　我國2008年實施的企業(yè)所得稅法，借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，首次把納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，并規(guī)范了各自的納稅義務(wù)和征管方法，這無疑是我國稅收立法史上的一大進(jìn)步。
　　（一）居民企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)
　　企業(yè)所得稅法第二條明確了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，具體見下表：
　　推薦：完善依據(jù)實際管理機構(gòu)判定居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)及管理
　　由此可知，只要符合下列條件之一的即為中困的居民企業(yè)：
　　1注冊地在中國境內(nèi)。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)，只要在中國境內(nèi)注冊成立的企業(yè)即為中國的居民企業(yè)，而不管該企業(yè)的管理機構(gòu)所在地或業(yè)務(wù)活動地是否在中國境內(nèi)。注冊地標(biāo)準(zhǔn)最大的優(yōu)勢是稅務(wù)機關(guān)易于識別，有利于稅收征管，但同時也為企業(yè)實行不良稅收籌劃提供了可乘之機，如為規(guī)避居民企業(yè)稅收管轄權(quán)，故意在低稅地、避稅地或在實行單一來源地稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)注冊設(shè)立境外企業(yè)。
　　2．實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。企業(yè)所得稅法實施條例第四條對實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了定義：“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)．是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。”該標(biāo)準(zhǔn)旨在彌補注冊地標(biāo)準(zhǔn)的不足，對于防范不良稅收籌劃起到極為重要的作用，這也是企業(yè)所得稅法的一大突破。但是，實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)最大的不足是實踐中難以操作，主要原因有兩點：一是規(guī)定內(nèi)容過于原則，對定義沒有進(jìn)一步做出明確細(xì)致的解釋，對于采用成文法的中國來說難以實施到位；二是稅務(wù)部門由于難以掌握企業(yè)在境外的涉稅信息，給實質(zhì)判定居民企業(yè)帶來很大困難。
　　（二）居民企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的稅收后果
　　2008年實施的業(yè)所得稅法，是在統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)所得稅法基礎(chǔ)上制定的。不僅取消了外資企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，規(guī)定外商投資者取得中國境內(nèi)的股息所得需要履行納稅義務(wù)；而且補充完善了國際反避稅措施，其中的一般反避稅和受控外國公司管理規(guī)則對濫用居民企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)逃避稅行為構(gòu)成直接震懾。為此，實踐中出現(xiàn)以下兩種情形：
　　一是有的境外企業(yè)愿意成為中國居民企業(yè)相對于非居民企業(yè)而言，居民企業(yè)能享受更多的所得稅優(yōu)惠待遇，如對符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅，而非居民企業(yè)不能享受符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠等。因此，這些企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)提出申請，要求按照實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)將其判定為中國居民企業(yè)。
　　由于企業(yè)所得稅法對實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定過于原則，為解決可操作問題，國家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）。截至2013年底，國家稅務(wù)總局依據(jù)該文件共批準(zhǔn)了23戶集團(tuán)企業(yè)的申請。該文件雖然解決了部分企業(yè)的問題，但仍有部分企業(yè)特別是中國民營企業(yè)控股的境外企業(yè)難以滿足文件列舉的條件，不能被判定為居民企業(yè)以享受分配股息免稅優(yōu)惠，這顯然有悖于稅法的公平原則。

二是稅務(wù)機關(guān)需要把部分境外企業(yè)判定為居民企業(yè)。與上述情形不同的是，有的境外企業(yè)是典型的離岸公司，通常設(shè)立在避稅地或?qū)惩馑貌徽魇掌髽I(yè)所得稅的國家和地區(qū)，主要目的是采取轉(zhuǎn)讓定價方式避稅，或者采取轉(zhuǎn)讓其返程并購的中國居民企業(yè)股份的方式，把境內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)至境外。據(jù)統(tǒng)計，在2012年中國實際使用外資1 117.16億美元中，來自避稅地或?qū)惩馑貌徽魇掌髽I(yè)所得稅的國家和地區(qū)的投資額為858.42億美元，占比高達(dá)76.84%；其中，來自英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞、毛里求斯、百慕大、塞舌爾、巴巴多斯等避稅地的投資139.75億美元，占實際使用外資總額的12.5%；來自香港地區(qū)的投資為655.61億美元，占實際使用外資總額的58.69%；來自新加坡的投資為63.05億美元，占實際使用外資總額的5.64%。可以說，在境外注冊的離岸公司盡管形式上不是中國的居民企業(yè)，但有的在注冊地沒有實質(zhì)經(jīng)營活動，其法人及主要控制方主要生活在中國境內(nèi)，其資產(chǎn)主要由被其并購的境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成，收入主要來自境內(nèi)企業(yè)分配的股息，決策控制地位于中國境內(nèi)。對此，如果能夠依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)把上述企業(yè)認(rèn)定為中國居民企業(yè)，一是可對其來自全球的所得行使稅收管轄權(quán)，二是可以對其母公司或股東間接轉(zhuǎn)讓其股權(quán)取得的所得征收企業(yè)所得稅。因此，清晰界定實際管理機構(gòu)的內(nèi)涵和外延，用好實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，把境外注冊企業(yè)準(zhǔn)確判定為中國的居民企業(yè)，是防范逃避稅、維護(hù)國家稅收權(quán)益的有力手段。

三、對策建議
　　實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的界定和運用直接關(guān)系到居民企業(yè)和非居民企業(yè)身份的判定，關(guān)系到國家稅收管轄權(quán)的維護(hù)，國家財稅部門應(yīng)該采取有效措施加大這方面的工作力度。具體建議如下：
　　（一）明確實際管理機構(gòu)規(guī)則的設(shè)定目的
　　我國實際管理機構(gòu)規(guī)則的運用既是企業(yè)作為享受稅收優(yōu)惠的條件，也是稅務(wù)部門防范逃避稅的于段。那么，稅法中引用實際管理機構(gòu)的意義到底何在？綜觀國外經(jīng)驗和國際慣例，實際管理機構(gòu)規(guī)則的目的主要有兩個：一足防范逃避稅。一國運用實際管理機構(gòu)規(guī)則旨在把境外注冊的企業(yè)判定為該國的居民企業(yè)，這樣不僅可以就境外注冊企業(yè)取得來源于該國境內(nèi)的所得征稅，而且對其在境外取得的所得也囊括進(jìn)該國的應(yīng)稅所得。二是避免重復(fù)征稅。根據(jù)經(jīng)合組織(OECD)稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的精神，如果兩個國冢判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)牛沖突，即同一法人被兩個國冢同時判定為本國的稅收居民，則應(yīng)根據(jù)法人的“實際管理機構(gòu)所在地”來決定由哪個國家對其行使居民稅收管轄權(quán)，以防止兩個國家均對該法人同一筆所得重復(fù)征收企業(yè)所得稅。
　　也就是說，各國制定實際管理機構(gòu)規(guī)則的初衷是出于防范逃避稅和重復(fù)征稅，而不是用于給企業(yè)提供稅收優(yōu)惠。鑒于我國鼓勵國有企業(yè)赴境外融資和促進(jìn)“走出去”戰(zhàn)略的客觀需要，稅收政策上應(yīng)當(dāng)發(fā)揮積極作用。但建議不應(yīng)通過實際管理機構(gòu)規(guī)則，而應(yīng)采取完善境外所得抵免制度加以解決，即把境外注冊企業(yè)取得中國境內(nèi)居民企業(yè)股息所得繳納的企業(yè)所得稅，作為境外所得抵免的范疇。這樣，不僅遵循對國有企業(yè)與民營企業(yè)公平稅收負(fù)擔(dān)的原則，而且遵從了國際慣例。
　　（二）細(xì)化實際管理機構(gòu)規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)
　　鑒于企業(yè)所得稅法實施條例對實際管理機構(gòu)的定義只做出原則規(guī)定，而2009年國家稅務(wù)總局出臺的境外中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)認(rèn)定居民企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不具有普遍性，容易產(chǎn)生稅收歧視之嫌，為此，應(yīng)該借鑒國際通行做法，結(jié)合中國實際，在企業(yè)所得稅法實施條例中對實際管理機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)予以明確。主要建議如下：
　　如果境外注冊企業(yè)具有下列情形之一的，可認(rèn)定其實際管理機構(gòu)位于中國境內(nèi)：
　　一是境外注冊公司的高層管理人員特別是董事長或總經(jīng)理主要居住在中國境內(nèi)。有的國家在設(shè)定實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)時，比較看重董事會的開會地點。但在交通運輸和信息技術(shù)非常發(fā)達(dá)的條件下，董事會開會地點完全可以被境外注冊公司控制，如選擇有利于其稅收利益的地點召開董事會，或者采取電話視頻會議的形式，這都使得稅務(wù)機關(guān)難以確定董事會的開會地點。但把高層管理人員的主要居住地作為實際管理機構(gòu)的主要標(biāo)準(zhǔn)，比較現(xiàn)實也符合法理，因為高層管理人員是境外注冊企業(yè)的決策者，長期居住在中國境內(nèi)就可視同其管理決策地位于中國境內(nèi)。
　　二是境外注冊企業(yè)在境外沒有實質(zhì)經(jīng)營活動，并且50%及以上的資產(chǎn)由中國境內(nèi)居民企業(yè)控制或由中國境內(nèi)居民企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成。如果具有此種情形，足以說明該企業(yè)在境外是一個“空殼”公司。是否具有實質(zhì)經(jīng)營活動，可以參照在注冊地是否繳納企業(yè)所得稅、取得收入和發(fā)生成本費用等情形予以界定。如果在注冊地沒有繳納企業(yè)所得稅或只繳納小額的企業(yè)所得稅，說明其在注冊地沒有或幾乎沒有取得收入；如果沒有成本費用（包括經(jīng)營費用、管理費用、財務(wù)費用）或只有小額的經(jīng)營費用，說明沒有發(fā)生或只發(fā)生微量的經(jīng)營活動，沒有或只有數(shù)量極少的工作人員；如果境外注冊企業(yè)的主要資產(chǎn)由中國境內(nèi)居民企業(yè)控制，足以說明該企業(yè)是由中國境內(nèi)居民企業(yè)在境外注冊成立的“空殼”公司；如果境外注冊企業(yè)的主要資產(chǎn)由中同境內(nèi)居民企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成，足以體現(xiàn)該企業(yè)存在返程并購的行為。
　　三是在中國境內(nèi)設(shè)立常駐代表機構(gòu)，并通過該機構(gòu)在中國境內(nèi)從事經(jīng)營管理等活動：如果境外注冊企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的常駐代表機構(gòu)負(fù)責(zé)該企業(yè)的日常經(jīng)營活動，發(fā)生大量的經(jīng)營管理費用，列支企業(yè)高層管理人員的工資薪金等費用，并且成為企業(yè)賬簿記載地或管理地，那么可認(rèn)定境外注冊企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地位于中國境內(nèi)。實踐中，有的境外注冊企業(yè)的高層管理人員就是長期居住在常駐代表機構(gòu)所在地并行使決策權(quán)。
　　需要注意的是，對于境外注冊的投資性公司，雖然其功能主要是投資，不需要太多的人力，但如果其投資控股的惟一資產(chǎn)或主要資產(chǎn)就是中國境內(nèi)的居民企業(yè)，取得的收益全部或絕大多數(shù)來自中國境內(nèi)居民企業(yè)支付的股息紅利，那么也可以據(jù)此判定其實際管理機構(gòu)位于中國境內(nèi)。因為，境外注冊投資公司的惟一資產(chǎn)或主要資產(chǎn)既然位于中國境內(nèi)，對其資產(chǎn)行使管理權(quán)的地點也自然位于中國境內(nèi)，可以推斷其主要經(jīng)營活動場所位于中國境內(nèi)。
　　（三）強化實際管理機構(gòu)規(guī)則的管理
　　依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)把境外注冊企業(yè)認(rèn)定為中國境內(nèi)居民企業(yè)，稅務(wù)部門應(yīng)該制定規(guī)范化的規(guī)定，切實防范企業(yè)濫用實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行惡意稅收籌劃。對此需要解決好三個方面的問題：
　　一是履行好居民稅收管轄權(quán)。依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，中國的居民企業(yè)應(yīng)就其全球所得履行企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。因此，一旦把境外企業(yè)認(rèn)定為中國居民企業(yè)，首先需要企業(yè)履行稅務(wù)登記、賬簿憑證管理和納稅申報義務(wù)。即按照《稅收征管法》等有關(guān)規(guī)定，對認(rèn)定后的居民企業(yè)辦理稅務(wù)登記，從源頭上控管這部分稅源；按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，要求認(rèn)定后居民企業(yè)履行建立健全賬簿、按季預(yù)繳、年度申報和匯算清繳企業(yè)所得稅義務(wù)，及時把其境外所得納入常規(guī)稅收管理。
　　二是履行好對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳義務(wù)。境外企業(yè)（非居民企業(yè)）從認(rèn)定后的居民企業(yè)取得的所得，如果屬于企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，應(yīng)該履行中國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，并由認(rèn)定后的居民企業(yè)履行源泉扣繳義務(wù)。這些義務(wù)包括：1．向境外股東派發(fā)股息時，需要扣繳企業(yè)所得稅；2．在境外融資時，向境外債權(quán)人支付的利息，需要扣繳企業(yè)所得稅；3．向境外企業(yè)支付的特許權(quán)使用費、租金，需要扣繳企業(yè)所得稅；4境外股東轉(zhuǎn)讓認(rèn)定后居民企業(yè)的股份，需要就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益到中國繳納企業(yè)所得稅，而認(rèn)定后居民企業(yè)應(yīng)履行向主管稅務(wù)機關(guān)報告的義務(wù)。
　　三是加強國際稅收協(xié)調(diào)。認(rèn)定后的居民企業(yè)屬于中國稅收居民，境外其他企業(yè)取得來源于該企業(yè)的所得，在享受稅收協(xié)定待遇時，可以適用中國與境外其他企業(yè)所在國家談簽的稅收協(xié)定。但實踐中，需要解決好兩個問題：1．如果認(rèn)定后居民企業(yè)注冊所在國家亦把其視為本國居民企業(yè)，要求其全球所得在該國履行所得稅納稅義務(wù)，則需要按照中國與該企業(yè)注冊所在國家簽署的稅收協(xié)定，以及參照OECD稅收協(xié)定范本及注釋，確定稅收居民身份，否則會導(dǎo)致重復(fù)征稅或引發(fā)稅收爭端。2.雖然認(rèn)定后居民企業(yè)的注冊所在國家同意其中國稅收居民身份，但如果該企業(yè)的境外股東所在國家不認(rèn)同，特別是居民企業(yè)的注冊所在國對其境外所得不征收企業(yè)所得稅時，境外股東所在國對中國向該股東征收的企業(yè)所得稅不予稅收抵免，同樣導(dǎo)致重復(fù)征稅或稅收爭端，這就需要中國與境外股東所在國通過稅收協(xié)商機制解決。建議稅務(wù)部門對境外注冊企業(yè)認(rèn)定為居民企業(yè)的同時，告知該企業(yè)注冊所在國家和境外股東企業(yè)所存國家稅務(wù)當(dāng)局，這樣不僅可以給征納雙方提供稅收處理的確定性，而且可以避免不必要的國際稅收糾紛。