一般而言，進口貨物的進口稅由關(guān)稅、增值稅和消費稅組成。其中，關(guān)稅和消費稅都是在進口環(huán)節(jié)一次征收，不存在抵扣的問題，如果在進口環(huán)節(jié)偷逃關(guān)稅和消費稅，則會給國家造成相應(yīng)的稅款損失。但增值稅不同，增值稅的稅款是從一個經(jīng)營環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)遞到下一個經(jīng)營環(huán)節(jié)，最后由消費者承擔(dān)，在這個納稅鏈條中，如果哪個環(huán)節(jié)少繳了稅款，必然導(dǎo)致下一個環(huán)節(jié)多繳稅款。就進口貨物而言，進口環(huán)節(jié)少繳多少增值稅，在境內(nèi)銷售環(huán)節(jié)必然要多繳相應(yīng)的增值稅，最終并不會造成國家增值稅稅款損失。因此，盛世認為，對于走私普通貨物罪案件，進口環(huán)節(jié)少繳的增值稅是否計入偷逃稅款數(shù)額，不能一概而論，應(yīng)區(qū)分案件情況予以認定。

一、增值稅的概念和計稅方法

1、增值稅的概念

增值稅是以單位和個人生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。[1]所謂增值額是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中新創(chuàng)造的那部分價值。比如，某企業(yè)購進原材料1000元，加工成產(chǎn)品后按2000元銷售，從原材料1000元到產(chǎn)品2000元，增加的1000元就是增值額。因此，該企業(yè)銷售2000元產(chǎn)品，應(yīng)征收增值稅的是這1000元增值額，而不是產(chǎn)品售價2000元。

2、增值稅的計稅方法

實踐中，由于每一個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的增值額很難確定，所以，在征收增值稅時并不直接以增值額作為計稅依據(jù)，而是以每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額作為計稅依據(jù)，然后按照規(guī)定的稅率計算出貨物或勞務(wù)的銷項稅額，同時對于外購項目在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅款予以扣除，從而實現(xiàn)對每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的增值額征稅。增值稅的計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。[2]稅收征管中，稅務(wù)機關(guān)在增值稅的征收上，采取的是憑外購項目在上一環(huán)節(jié)取得的發(fā)票進行扣稅的征收方式。這樣，通過增值稅發(fā)票將買賣雙方連成一個有機扣稅鏈條，在這個鏈條中，如果哪一個環(huán)節(jié)少繳了稅款，必然導(dǎo)致下一個環(huán)節(jié)多繳稅款。因此，納稅人想降低自己的納稅額，就必須向上一個環(huán)節(jié)的賣方索要發(fā)票，作為己方銷貨時增值稅銷項稅的抵扣項,f否則自己就要承擔(dān)上一環(huán)節(jié)的稅款。增值稅的這種征收方式使得買賣雙方形成利益制約關(guān)系，相互稽核，相互審計，從而可以避免或減少納稅人偷稅、漏稅的問題。

二、在境內(nèi)銷售，并不會造成國家增值稅稅款損失。

【示例】A公司為一般納稅人，從境外進口一票貨物，實際成交價格為1000萬元，向海關(guān)申報成交價格為700萬元，低報價格300萬元。該票貨物進口關(guān)稅稅率為5%，增值稅稅率為16%，進口后境內(nèi)不含稅正常銷售價格為1200萬元。那么，A公司低報進口貨物成交價格的行為，是否會造成國家增值稅稅款損失？

1、低報價格和如實申報兩種情況下，該票貨物進口增值稅對比

以1000萬元成交價格如實向海關(guān)申報，進口環(huán)節(jié)增值稅=[進口貨物實際成交價格（1000）+關(guān)稅（1000×5%）]×增值稅稅率（16%）=168萬元。

以低報價格300萬元后的700萬元向海關(guān)申報，進口環(huán)節(jié)進口增值稅：[700+關(guān)稅（700×5%）]×增值稅稅率（16%）=117.6萬元。

低報價格情況下，進口環(huán)節(jié)少繳增值稅：168萬元-117.6萬元=50.4萬元。

2、低報價格和如實申報兩種情況下，該票貨物境內(nèi)銷售應(yīng)繳增值稅對比

境內(nèi)銷售該票進口貨物增值稅銷項稅：1200×16%=192萬元。

低報價格時，境內(nèi)銷售該票貨物應(yīng)納增值稅額=192萬元（銷項稅）-117.6萬元（進項稅）=74.4萬元。

如實申報價格時，境內(nèi)銷售該票貨物應(yīng)納增值稅額=192萬元（銷項稅）-168萬元（進項稅）=24萬元。

低報價格情況下，境內(nèi)銷售該票貨物多繳增值稅：74.4萬元-24萬元=50.4萬元。

上述計算可見，低報價格進口環(huán)節(jié)少繳的增值稅金額與境內(nèi)銷售環(huán)節(jié)多繳的應(yīng)納增值稅額相等。因此，A公司進口環(huán)節(jié)低報進口貨物價格300萬元的行為，只是延緩了納稅時間，最終并未影響該票進口貨物的應(yīng)納增值稅稅額，沒有造成國家增值稅稅款損失。

按境內(nèi)正常售價1200萬元銷售，低報進口貨物成交價格，不會造成國家增值稅稅款損失。那么，如果低報進口貨物成交價格，同時降低進口貨物的境內(nèi)銷售價格，低報價格少繳進口增值稅，又是否會造成國家增值稅稅款損失呢？

答案是否定的。我們還是通過計算來說明：

A公司以1000萬元成交價如實申報，進口貨物的成本價為：1000萬元（實際成交價格）+700萬元×5%（關(guān)稅）=1050萬元。低報價格300萬元后的700萬元向海關(guān)申報時，進口貨物的成本價為：1000萬元（實際成交價格）+700萬元×5%（關(guān)稅）=1035萬元。假設(shè)貨物進口后，A公司不掙錢，按低報價格進口貨物的成本價1035萬元在境內(nèi)銷售進口貨物，銷售該票進口貨物的增值稅銷項稅為1035×16%=165.6萬元。

低報價格情況下，銷售該票貨物應(yīng)納增值稅=165.6萬元（銷項稅）-117.6萬元進口增值稅（進項稅）=48萬元。

如實申報情況下，銷售該票貨物應(yīng)納增值稅=165.6萬元（銷項稅）-168萬元進口增值稅（進項稅）=-2.4萬元。

通過上述計算，低報進口貨物成交價格，同時降低境內(nèi)銷售價格時，銷售該票貨物時要繳納增值稅48萬元。而如實申報時，銷售該票進口貨物不僅不需要繳納增值稅，而且還有2.4萬元進口環(huán)節(jié)增值稅（進項稅）可以作為后期的留抵。二者相抵，低報價格情況下，在銷售環(huán)節(jié)同樣是要多繳增值稅50.4萬元（48萬元+2.4萬元=50.4萬元）。

顯然，低報進口貨物的成交價格，不論境內(nèi)銷售時是按正常市場價銷售，還是低于正常市場價銷售，最終都不會造成國家增值稅稅款的損失。

以上是進口貨物用于銷售的情況下，低報進口貨物成交價格，不能造成國家增值稅稅款損失。那么，如果企業(yè)進口的貨物不是用于出售而是自用，低報進口貨物成交價格，又是否會造成國家增值稅稅款損失呢？答案也是否定的。增值稅進項稅與取得購買商品的用途無關(guān)，只要取得的是增值稅專用發(fā)票，都可以作為進項稅抵扣。因此，進口貨物不論是用于銷售還是自用，進口環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)繳納的增值稅都可以作為進項稅抵扣。所以，低報企業(yè)自用進口貨物的成交價格，同樣不會造成國家增值稅稅款損失。

那么，是不是什么情況下，低報進口貨物價格都不會造成國家增值稅稅款損失呢？

也不是。

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。[4]由于稅法規(guī)定小規(guī)模納稅人取得的進項稅不得抵扣，其在進口環(huán)節(jié)低報價格少繳進口環(huán)節(jié)增值稅，則會造成國家增值稅稅款損失。另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅，其最終的負擔(dān)者是消費者。因此，對于自然人進口貨物少繳的增值稅稅款額，也應(yīng)計入其走私行為偷逃應(yīng)繳稅款總額。

綜上，對于一般納稅人的企業(yè)而言，低報進口貨物價格，根本偷不了增值稅，不會造成國家增值稅稅款損失，因此，其在進口環(huán)節(jié)少繳的增值稅額，不應(yīng)計入偷逃稅款金額。除此之外，對于小規(guī)模納稅人企業(yè)和自然人低報進口貨物價格，由于會造成國家增值稅稅款損失，因此應(yīng)計入偷逃稅款總額。

不繳或少繳稅款才是走私普通貨物罪的社會危害之所在，沒有產(chǎn)生偷逃應(yīng)繳稅款的結(jié)果，則沒有產(chǎn)生走私普通貨物罪要求的社會危害性。對于一般納稅人企業(yè)而言，在進口環(huán)節(jié)少繳增值稅，最終并不會造成國家的稅款損失，如果仍將其計入偷逃稅款總額，對當(dāng)事人定罪量刑，不僅對當(dāng)事人不公正，也與刑法“罪責(zé)相適應(yīng)”原則也不符。

2018年某明星逃稅最終被稅務(wù)機關(guān)補稅罰款8億多元的事件，曾引發(fā)網(wǎng)民的廣泛熱議。大家不理解的是，同樣都是偷逃稅款，為什么明星逃稅上億，最終只是補稅罰款了事，而走私普通貨物偷逃稅款10萬、20萬（單位犯罪）卻要被判刑。作為涉稅犯罪，走私普通貨物罪和逃稅罪具有一定的相似性，其違法行為的最終結(jié)果都是偷逃國家稅款，但目前的刑法規(guī)定上，二者的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)卻明顯失衡。對于逃稅的，金額再大，只要補稅罰款，都可以不被追究刑事責(zé)任；而對于走私普通貨物的，在進口環(huán)節(jié)少繳增值稅款只是延緩了納稅期限，實際并沒有偷著稅款，但司法解釋規(guī)定卻將這些增值稅金額計入行為人偷逃稅款總額，對行為人定罪量刑，這也不符合法公平正義價值的要求。

結(jié)語：

一般而言，偷逃稅款數(shù)額是走私普通貨物罪定罪量刑的主要標(biāo)準(zhǔn)。因此，只有區(qū)分不同情況確定進口環(huán)節(jié)少繳的增值稅是否計入偷逃稅款總額，才能正確認定走私行為偷逃稅款數(shù)額，對走私行為人進行準(zhǔn)確的定罪量刑。