企業合并是經濟快速發展時期較為常見的交易行為，隨著我國經濟發展，企業的收購兼并日趨復雜，對會計政策的規范化提出了更高的要求。2006年公布的新會計準則對企業合并作了詳細的規范，在與國際會計準則趨同的基礎上，結合我國的經濟現狀，創造性增加了“同一控制下的企業合并”的規范。

◎新會計準則關于同一控制下的企業合并的規定

《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業合并的形式包含但不限于以下幾種：對被合并企業會計政策進行調整后，由合并企業以貨幣形式按被合并企業的凈資產金額進行支付；以應收賬款和其他應收款支付被合并企業凈資產金額；以承擔被合并方債務的方式支付被合并企業凈資產金額；以發行普通股的形式支付被合并企業凈資產金額。

根據《企業會計準則講解（2008）》，同一控制下的企業合并，合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。

合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。（被合并方同時進行改制并對資產負債進行評估調賬的，應以評估調賬后的賬面價值并入合并方）。

合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益相關項目，不計入企業合并當期損益。《準則講解》強調，合并方在同一控制下的企業合并，本質上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權益的整合。合并方在企業合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調整所有者權益。

新會計準則的這些規定，容易給財務人員一個錯覺：既然是同一控制下的企業之間的權益整合，被合并方的原賬面價值不變，本質上又不視為購買，只要符合準則中關于“構成企業合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合并的企業必須構成業務”的規定，就按賬面價值進行財務處理就完事了，稅務上也沒什么事。而實際上稅務處理卻復雜得多，稅收政策對企業合并，尤其是同一控制下的企業合并做了詳細的規定，只有同時滿足多個條件才能享受特殊性的所得稅免稅處理，而稅務處理所依賴的前期工作需要在會計業務之前就應該籌劃在先。

◎新的稅收政策關于同一控制下的企業合并的免稅認定的條件

財稅[2009]59號文《企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題通知》（以下簡稱“59號文”），對合并的解釋是“指一家或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。”由此我們可以推斷，同一控制下的企業合并，是指擁有控制和被控制關系的企業中，一家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

59號文中對企業合并行為作了“應稅”和“免稅”的行為認定，滿足下列條件的行為適用免稅規定，不用交納企業所得稅，否則要按資產公允價格視同轉讓并交納企業所得稅：

1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；

3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；

5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；

6.企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇特殊性稅務處理規定；

7.涉及境外非居民企業的合并還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。

59號文中將企業合并方式歸納為兩種：股權支付和非股權支付。股權支付是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；非股權支付是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。這一點與會計準則基本上是一致的，新會計準則中說的幾種支付方式也可以歸納為股權支付和非股權支付。

◎新會計準則與稅收政策的交叉點

新會計準則下，同一控制下的企業合并方取得被合并方的凈資產，不作為購買處理，僅以被合并企業賬面價值作為取得資產的計稅價格，實際支付差價部分調整資本公積金（資本溢價和股本溢價）、留存收益；對于非同一控制下的企業合并方取得被合并方的凈資產，應按資產的公允價格作為取得資產的計稅價格，實際支付對價形成的差價計入當期損益（營業外收支）。因為同一控制下的企業合并不產生新的資產和負債，所以在賬面不體現收入，沒有應納稅所得額，這樣財務人員容易忽略稅收政策與會計準則的處理差異，造成重大稅務隱患而未能察覺。

依據59號文，企業合并行為從所得稅角度可以分為適用一般稅務處理的合并行為和適用特殊稅務處理的合并行為。一般稅務處理是指合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；特殊稅務處理是合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

政策規定“企業合并中，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇適用特殊稅務處理規定”。區分應稅和免稅的標準是股權支付的比例和商業目的，如果企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，同時符合商業目的和股權持有時間，可以認定適用特殊稅務處理，不用交納企業所得稅；適用免稅規定的另一種情況是，同一控制下且不需要支付對價的企業合并，這種情況就是同一控制下的企業合并，稅收政策要求是不需要支付對價，筆者理解是同一控制下企業合并過程中不需要進行非股權支付的情況下，企業之間通過配股、換股等形式實現合并，而不是不需要任何支付對價，這樣看來，政策對于非同一控制下的企業合并要求是股權支付比例大于等于85%，而對同一控制下的企業合并要求是股權支付比例為100%，說明在企業合并中對同一控制下的企業合并有著更高的要求，對于企業分立的規定中同一控制企業和非同一控制企業股權支付比例卻沒有區別。

對于涉及非居民企業的企業臺并，如果非居民企業作為控制方，在他的同一控制下進行企業控股合并，必須的滿足條件又增加了三個：非居民企業控制下的合并方必須是非居民企業100%直接控股的企業；此行為不會引起非居民企業該項股權轉讓所得預提稅負擔變化；轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。政策對非居民企業股權轉讓的規定是國家對跨國操作的避稅行為的一種反避稅措施，對以股權收購為名通過境外股權轉讓逃避稅收的行為敲響了警鐘。

◎案倒分析

案例：A企業為境外非居民企業，B企業為A企業100%控股的子公司，B企業注冊地在中國大陸，C企業注冊地在中國大陸，C企業注冊資金500萬元，B企業管理人員同時在C企業任職，C企業有一塊土地市場價值6000萬元，賬面價值2000萬元。

B公司支付C公司500萬元取得C公司100%的股權，隨后宣布吸收合并C公司，同時A企業在香港新成立一家非居民企業H企業，計劃由H企業收購A企業持有的境內B企業的股權，H企業從境內居民企業B分得的股息紅利預提企業所得稅稅率可以適用中國大陸和香港特別行政區避免雙重征稅的稅收安排約定的較低的稅率5%，而A企業從B企業取得股息要交納10%的企業所得稅，這樣不但達到了避稅的目的，還可以申請以H企業在香港上市，享受特區的優惠政策。

財務處理：

B企業、C企業財務人員認為C企業與B企業同屬一個管理機構，C企業又是B企業的全資子公司，屬于同一控制下企業合并，按新會計準則的規定，不視為購買行為，B企業取得C企業全部資產包括土地，以賬面價值2000萬元計人“無形資產——土地”科目，賬面既沒有增值，又沒實現收入，不交納企業所得稅。吸收臺并行為不用納稅，A企業把持有的B企業的股權轉讓給H企業，發生了轉讓股權的行為，但A企業注冊地政策為免稅，所以A企業轉讓股權所得不用交納企業所得稅，這樣一塊價值6000萬元的土地用了500萬元就轉移到B企業，稅后利潤又很順利地輸出到境外A企業。

看似完美的籌劃方案實際上隱藏著巨大的稅務風險：

1.首先B企業收購C企業股權的行為不屬于同一控制的企業控股合并。

案例中發生了兩個合并行為，一個是B企業收購C企業股權的控股收購行為；另一個是B企業吸收臺并子公司C的吸收合并行為，案例中把兩個納稅行為混為一個行為，B企業與C企業雖然管理人員是同一班人，雙方構成關聯方，一個企業能夠對另一個企業實施控制，但該控制并非產生于持有另一個企業的股權，而是通過一些非股權因索產生的，所以在B企業收購C企業殷權的行為不屬于同一控制下的控股合并，股權支付為現金形式支付500萬元，也不符合股權支付不低于85%的條件，所以這一行為不符合享受特殊稅收處理的范圍，不能在賬務上作免稅處理，B企業取得的C企業的資產和負債按公允價值確定計稅基礎，不能適用賬面原值計價，被合并控股的C企業應按資產公允價格扣除支出后確認清算所得，交納企業所得稅，C企業的個人股東要按凈資產的公允價格確認收益扣除投資支出后交納個人所得稅，稅率為20%，僅土地增值一項C企業就要補交巨額的稅款，個人股東要交納巨額的個人所得稅。

2.H企業收購A企業持有的B企業的股權不能享受A公司注冊地免稅政策。

H企業為在香港注冊的非居民企業，A企業也是一家非居民企業，B企業屬于居民企業，非居民企業H企業收購非居民企業A持有的居民企業B的股權，A企業發生了轉讓股權的行為，但A注冊地是離岸公司，免稅，在59號文出臺之前許多稅務籌劃案例都是通過離岸公司逃避稅款，現在59號文明確規定“非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化”才能適用免稅的規定，A公司的股權轉讓行為恰好造成股息收入的預提企業所得稅率降低，所以H公司收購A企業持有的B企業股權的行為應按照一般稅務處理規定處理，既對B企業資產進行評估，A企業按凈資產的公允價格扣除賬面價值確認股權轉讓收入，并向B企業所在地主管稅務機關申報交納企業所得稅。如此，A企業不僅要對C企業資產增值部分交納企業所得稅，還要對B企業現有資產增值部分交納企業所得稅，所以要測算一下為了享受稅收安排優惠的5%的企業所得稅而付出的股權轉讓企業所得稅到底值不值了。

◎籌劃空間

上述案例操作失敗的原因主要在于政策掌握不夠充分，可能考慮到了吸收合并的各種稅收優惠政策，卻忽略了股權收購環節關于關聯方和同一控制的區別，錯把收購股權和吸收合并當成一個納稅行為，把會計準則規定的“控制”和稅收政策要求的“控制”混為一體了。在非居民企業收購股權環節，看到了稅收安排的政策優惠，卻忽略了國際反避稅政策，對新出臺的政策掌握不及時。

案例中B企業收購C企業股權，以現金形式支付500萬元收購C企業100%的股權，屬于非股權支付占100%，B企業和C企業不屬于同一控制下的企業，如果想適用免稅的特殊規定，必須滿足下列條件：

1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.B企業收購C企業75%以上股權。

3.以B企業的股權或B企業控股的其他公司的股權支付交換C企業以賬面凈資產公允價值作價的股權，非股權支付比例不超過15%。

4.取得股權支付的股東，在合并后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

滿足上述條件B企業收購C企業股權的行為才適用免稅規定。

案例中A企業從境內居民企業B取得收益，先要在大陸交納25%的企業所得稅，稅后利潤匯出境外時還要再交納10%的預提企業所得稅，香港注冊的公司持有居民企業25%以上股權，從居民企業取得股息紅利所得按5%的企業所得稅稅率預提企業所得稅。2009年4月國家稅務總局下發了《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》明確可以依據實際管理機構的標準判斷一個企業是否為居民企業，境內投資者在香港注冊一家企業G，滿足上述文件規定的四個條件：

1.企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內；

2.企業的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；

3.企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內；

4.企業1／2（含1／2）以上有投票權的董事或高層管理人員經常居住于中國境內。

可以判定G企業為居民企業，通過G企業收購境內居民企業的股權，從境內居民企業獲取收益時，境內居民企業交納25%的企業所得稅后，G公司不再交納預提企業所得稅，G公司在香港注冊成立仍可享受外商投資企業的待遇，境內控股的居民企業的利潤可以順暢地進入G公司，這一政策對于希望通過借殼上市的眾多大陸企業來說不能不說是個好消息。