境外控股企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，在中國(guó)需要繳稅嗎？
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境外控股企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，在中國(guó)繳稅最新案例
2018年8月，中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)A公司（以下簡(jiǎn)稱“臺(tái)灣地區(qū)A公司”）及其下屬英屬維爾京群島（BVI）B公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）與中國(guó)境內(nèi)合肥Y有限公司（以下簡(jiǎn)稱“合肥Y公司”）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
合同約定：B公司將其持有的中國(guó)香港地區(qū)C公司（直接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡(jiǎn)稱“香港地區(qū)C公司”）49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Y公司，從而間接轉(zhuǎn)讓了中國(guó)境內(nèi)合肥Z公司（間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡(jiǎn)稱“Z公司”）100%的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，轉(zhuǎn)讓方企業(yè)A公司和B公司和受讓方合肥Y公司均前往稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行政策咨詢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：該間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的整體安排應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第四十七條的規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓所得按照10%征收非居民企業(yè)所得稅。
主要法律法律依據(jù)
1.《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，“7號(hào)文”）
2.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》
關(guān)鍵點(diǎn)：是否具有合理商業(yè)目的
對(duì)于“合理商業(yè)目的”，這可以追溯到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)，“698號(hào)文”），其中第六條規(guī)定：
境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且「不具有合理的商業(yè)目的」，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。離岸快車
此條為稅務(wù)主管機(jī)關(guān)征收境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅提供了明確的收稅管轄權(quán)依據(jù)。698號(hào)文并沒有對(duì)「合理商業(yè)目的」做具體界定。但是，在7號(hào)文下，分別從正反兩方面做出了規(guī)定。
7號(hào)文第四條規(guī)定，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的情形：
（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；
（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國(guó)境內(nèi)；
（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；
（四）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。
需要明確，上述四種情形需「同時(shí)滿足」而非任一滿足，才會(huì)被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的。
本案中，香港C公司主要股權(quán)投資價(jià)值直接來源于中國(guó)境內(nèi)的合肥Z公司，交易前一年內(nèi)香港C公司的收入也都來自合肥Z公司，符合第（一）、（二）條情形。
最為重要的是，香港C公司員工較少，不能夠提供足夠的證據(jù)證明其具有開展經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是說，香港C公司是一家用作控股的純粹“殼公司”，這落入了第（三）條的范疇。
此外，香港不對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，而中國(guó)對(duì)于境外非居民企業(yè)就其來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)所得稅減按10%征收，這又完全符合第（四）條規(guī)定。
由于上述四種情形同時(shí)滿足，本案交易便被直接認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”，從而需要在中國(guó)就該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照10%繳稅。
作者觀點(diǎn)
— 可以看到，非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)，所涉公司架構(gòu)和稅收界定復(fù)雜，從698號(hào)文到75號(hào)文，再到最新的7號(hào)文，利用離岸架構(gòu)避稅越來越難以行得通。
— 事實(shí)上，七號(hào)文是有“安全港”條款的，主要體現(xiàn)在第五條：（1）在公開市場(chǎng)進(jìn)行的交易；（2）且該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)不需要繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)大多數(shù)交易來說，幾乎都不符合。
— 7號(hào)文第六條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓方和受讓方具有相互持股的關(guān)聯(lián)關(guān)系，且股權(quán)受讓方以該企業(yè)或與其具有控股交易的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股轉(zhuǎn)對(duì)價(jià)，那么，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的。也就是說，關(guān)聯(lián)交易不在7號(hào)文規(guī)管范圍。
— 值得一提的是，《個(gè)人所得稅法》（2018年修訂）引入了“反避稅條款”，對(duì)非居民個(gè)人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進(jìn)行監(jiān)管和征稅，以后的監(jiān)控管理勢(shì)必更加嚴(yán)格。
— 無論是非居民企業(yè)還是非居民個(gè)人，通過境外公司間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)是否繳稅的關(guān)鍵點(diǎn)都是：海外交易是否具有合理商業(yè)目的，其中，股權(quán)價(jià)值是否來源于中國(guó)境內(nèi)公司，則是重中之重。
2018年8月，中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)A公司（以下簡(jiǎn)稱“臺(tái)灣地區(qū)A公司”）及其下屬英屬維爾京群島（BVI）B公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）與中國(guó)境內(nèi)合肥Y有限公司（以下簡(jiǎn)稱“合肥Y公司”）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
合同約定：B公司將其持有的中國(guó)香港地區(qū)C公司（直接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡(jiǎn)稱“香港地區(qū)C公司”）49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Y公司，從而間接轉(zhuǎn)讓了中國(guó)境內(nèi)合肥Z公司（間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡(jiǎn)稱“Z公司”）100%的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，轉(zhuǎn)讓方企業(yè)A公司和B公司和受讓方合肥Y公司均前往稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行政策咨詢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：該間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的整體安排應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第四十七條的規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓所得按照10%征收非居民企業(yè)所得稅。
主要法律法律依據(jù)
1.《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，“7號(hào)文”）
2.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》
關(guān)鍵點(diǎn)：是否具有合理商業(yè)目的
對(duì)于“合理商業(yè)目的”，這可以追溯到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)，“698號(hào)文”），其中第六條規(guī)定：
境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且「不具有合理的商業(yè)目的」，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。離岸快車
此條為稅務(wù)主管機(jī)關(guān)征收境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅提供了明確的收稅管轄權(quán)依據(jù)。698號(hào)文并沒有對(duì)「合理商業(yè)目的」做具體界定。但是，在7號(hào)文下，分別從正反兩方面做出了規(guī)定。
7號(hào)文第四條規(guī)定，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的情形：
（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；
（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國(guó)境內(nèi)；
（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；
（四）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。
需要明確，上述四種情形需「同時(shí)滿足」而非任一滿足，才會(huì)被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的。
本案中，香港C公司主要股權(quán)投資價(jià)值直接來源于中國(guó)境內(nèi)的合肥Z公司，交易前一年內(nèi)香港C公司的收入也都來自合肥Z公司，符合第（一）、（二）條情形。
最為重要的是，香港C公司員工較少，不能夠提供足夠的證據(jù)證明其具有開展經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是說，香港C公司是一家用作控股的純粹“殼公司”，這落入了第（三）條的范疇。
此外，香港不對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，而中國(guó)對(duì)于境外非居民企業(yè)就其來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)所得稅減按10%征收，這又完全符合第（四）條規(guī)定。
由于上述四種情形同時(shí)滿足，本案交易便被直接認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”，從而需要在中國(guó)就該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照10%繳稅。
作者觀點(diǎn)
— 可以看到，非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)，所涉公司架構(gòu)和稅收界定復(fù)雜，從698號(hào)文到75號(hào)文，再到最新的7號(hào)文，利用離岸架構(gòu)避稅越來越難以行得通。
— 事實(shí)上，七號(hào)文是有“安全港”條款的，主要體現(xiàn)在第五條：（1）在公開市場(chǎng)進(jìn)行的交易；（2）且該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)不需要繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)大多數(shù)交易來說，幾乎都不符合。
— 7號(hào)文第六條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓方和受讓方具有相互持股的關(guān)聯(lián)關(guān)系，且股權(quán)受讓方以該企業(yè)或與其具有控股交易的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股轉(zhuǎn)對(duì)價(jià)，那么，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的。也就是說，關(guān)聯(lián)交易不在7號(hào)文規(guī)管范圍。
— 值得一提的是，《個(gè)人所得稅法》（2018年修訂）引入了“反避稅條款”，對(duì)非居民個(gè)人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進(jìn)行監(jiān)管和征稅，以后的監(jiān)控管理勢(shì)必更加嚴(yán)格。
— 無論是非居民企業(yè)還是非居民個(gè)人，通過境外公司間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)是否繳稅的關(guān)鍵點(diǎn)都是：海外交易是否具有合理商業(yè)目的，其中，股權(quán)價(jià)值是否來源于中國(guó)境內(nèi)公司，則是重中之重。
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參考案例：據(jù)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2011年6月8日的報(bào)導(dǎo)，一香港居民個(gè)人在香港1萬港元注冊(cè)成立一家香港公司C公司（以下簡(jiǎn)稱“C公司”），C公司于2000年在深圳注冊(cè)成立A公司從事物流運(yùn)輸。2010年，該香港居民個(gè)人在境外將其持有的C公司的股權(quán)以人民幣2億多元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給一家新加坡公司，間接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)A公司的股權(quán)。
主管的地稅機(jī)關(guān)就稅收征管問題向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示，國(guó)家稅務(wù)總局作出《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）。該批復(fù)并未正式公開，但根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》的報(bào)導(dǎo)，該批復(fù)的內(nèi)容為“C公司控股方為香港居民個(gè)人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》一般反避稅的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行征稅。” 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)，深圳稅務(wù)機(jī)關(guān)就此次非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收了約1368萬元人民幣的個(gè)人所得稅。
上述案例為全國(guó)首例非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)被征收個(gè)人所得稅的案例。而后，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊載了稅務(wù)機(jī)關(guān)就非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)所得征收個(gè)人所得稅的其他類似案例。2015年，北京市海淀區(qū)地稅局在辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅繳納業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)加拿大籍華人L與境外H公司（注冊(cè)于英屬維爾京群島）以及兩名中國(guó)居民共同轉(zhuǎn)讓其持有的境外Z公司（注冊(cè)于開曼群島）股權(quán)予M公司（注冊(cè)于開曼群島），該股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓境外Z公司持有的境內(nèi)F公司的股權(quán)及其持有的一棟寫字樓，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為人民幣4.1億元。北京市海淀區(qū)地稅局認(rèn)為上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是通過轉(zhuǎn)讓空殼公司股權(quán)達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)F公司及其資產(chǎn)，加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，引用國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）對(duì)加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅人民幣4651萬元。
上述案例發(fā)生時(shí)，《個(gè)人所得稅法》并無一般反避稅條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有充分合理的依據(jù)對(duì)非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)征收個(gè)人所得稅，存在爭(zhēng)議。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）第六條的規(guī)定，當(dāng)境外投資方（實(shí)際控制方）采用濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取穿透原則，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，認(rèn)定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行征稅。698號(hào)文僅適用于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的情形，上述兩個(gè)案例均為非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，不適用《企業(yè)所得稅法》及698號(hào)文的反避稅規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）亦對(duì)此進(jìn)行了確認(rèn)。698號(hào)文頒布后，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的2015年7號(hào)公告、2017年37號(hào)公告等相關(guān)文件進(jìn)一步完善了非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)征收企業(yè)所得稅的相關(guān)內(nèi)容。國(guó)家稅務(wù)總局該等規(guī)定的上位法依據(jù)均來自《企業(yè)所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在以下兩種情況下對(duì)非居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅：（1）該非居民個(gè)人在境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年，稅務(wù)機(jī)關(guān)可就其從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得征收個(gè)人所得稅；或（2）該居民個(gè)人無住所、不居住或在境內(nèi)居住不滿一年，稅務(wù)機(jī)關(guān)可就其從中國(guó)境內(nèi)取得的所得征收個(gè)人所得稅。從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，是指來源于中國(guó)境內(nèi)的所得；從中國(guó)境外取得的所得，是指來源于中國(guó)境外的所得。其中，因任職、受雇、履約等而在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得、將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得、轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)或者在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得、許可各種特許權(quán)在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得及從中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，無論其支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。
在上述兩個(gè)案例中，根據(jù)前述規(guī)定，非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得原則上應(yīng)為來源于中國(guó)境外的所得，而國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）認(rèn)為“根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行征稅”，筆者理解，稅務(wù)機(jī)關(guān)比照《企業(yè)所得稅法》及698號(hào)文的反避稅規(guī)定采用了穿透原則，否定境外殼公司的存在，視為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓所得認(rèn)定為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。在《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款的情況下，能否直接適用反避稅原則進(jìn)行征稅值得商榷。
綜上所述，在當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)定尚不完善的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)比照《企業(yè)所得稅》及698號(hào)文、2015年7號(hào)公告等相關(guān)企業(yè)一般反避稅規(guī)定，直接將非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)所產(chǎn)生的所得視為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得而對(duì)非居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅的爭(zhēng)議較大，且各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的理解和做法，導(dǎo)致實(shí)踐中非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)是否需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅存在一定的不確定性。
2018年修訂后的《個(gè)人所得稅法》引入了一般反避稅規(guī)則。《個(gè)人所得稅法》（2018年修訂）第八條規(guī)定，以下三種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整、補(bǔ)征稅款：（1）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（2）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；（3）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。繼《企業(yè)所得稅法》對(duì)非居民企業(yè)在境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行監(jiān)管后，《個(gè)人所得稅法》一般反避稅規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在個(gè)人所得稅層面，對(duì)非居民個(gè)人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進(jìn)行監(jiān)管和征稅，有了明確的反避稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控管理勢(shì)必更加嚴(yán)格。但由于修訂后的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例并未規(guī)定具體的操作細(xì)則，實(shí)踐中具體如何理解和判斷何為“正當(dāng)理由”、“合理經(jīng)營(yíng)需要”、“合理商業(yè)目的的安排”缺乏操作指引，相關(guān)交易主體對(duì)是否需要在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)以及如何申報(bào)等問題難以判斷。因此，筆者建議立法機(jī)關(guān)盡快完善配套操作細(xì)則，方便相關(guān)交易主體進(jìn)行判斷和申報(bào)。同時(shí)，對(duì)交易主體而言，為避免稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)和商業(yè)利益損失，建議相關(guān)交易主體在涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)時(shí)以適當(dāng)方式與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，以確定是否需要進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。
主管的地稅機(jī)關(guān)就稅收征管問題向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示，國(guó)家稅務(wù)總局作出《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）。該批復(fù)并未正式公開，但根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》的報(bào)導(dǎo)，該批復(fù)的內(nèi)容為“C公司控股方為香港居民個(gè)人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》一般反避稅的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行征稅。” 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)，深圳稅務(wù)機(jī)關(guān)就此次非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收了約1368萬元人民幣的個(gè)人所得稅。
上述案例為全國(guó)首例非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)被征收個(gè)人所得稅的案例。而后，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊載了稅務(wù)機(jī)關(guān)就非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)所得征收個(gè)人所得稅的其他類似案例。2015年，北京市海淀區(qū)地稅局在辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅繳納業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)加拿大籍華人L與境外H公司（注冊(cè)于英屬維爾京群島）以及兩名中國(guó)居民共同轉(zhuǎn)讓其持有的境外Z公司（注冊(cè)于開曼群島）股權(quán)予M公司（注冊(cè)于開曼群島），該股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓境外Z公司持有的境內(nèi)F公司的股權(quán)及其持有的一棟寫字樓，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為人民幣4.1億元。北京市海淀區(qū)地稅局認(rèn)為上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是通過轉(zhuǎn)讓空殼公司股權(quán)達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)F公司及其資產(chǎn)，加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，引用國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）對(duì)加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅人民幣4651萬元。
上述案例發(fā)生時(shí)，《個(gè)人所得稅法》并無一般反避稅條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有充分合理的依據(jù)對(duì)非居民個(gè)人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)征收個(gè)人所得稅，存在爭(zhēng)議。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）第六條的規(guī)定，當(dāng)境外投資方（實(shí)際控制方）采用濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取穿透原則，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，認(rèn)定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行征稅。698號(hào)文僅適用于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的情形，上述兩個(gè)案例均為非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，不適用《企業(yè)所得稅法》及698號(hào)文的反避稅規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）亦對(duì)此進(jìn)行了確認(rèn)。698號(hào)文頒布后，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的2015年7號(hào)公告、2017年37號(hào)公告等相關(guān)文件進(jìn)一步完善了非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)征收企業(yè)所得稅的相關(guān)內(nèi)容。國(guó)家稅務(wù)總局該等規(guī)定的上位法依據(jù)均來自《企業(yè)所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在以下兩種情況下對(duì)非居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅：（1）該非居民個(gè)人在境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年，稅務(wù)機(jī)關(guān)可就其從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得征收個(gè)人所得稅；或（2）該居民個(gè)人無住所、不居住或在境內(nèi)居住不滿一年，稅務(wù)機(jī)關(guān)可就其從中國(guó)境內(nèi)取得的所得征收個(gè)人所得稅。從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，是指來源于中國(guó)境內(nèi)的所得；從中國(guó)境外取得的所得，是指來源于中國(guó)境外的所得。其中，因任職、受雇、履約等而在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得、將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得、轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)或者在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得、許可各種特許權(quán)在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得及從中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，無論其支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。
在上述兩個(gè)案例中，根據(jù)前述規(guī)定，非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得原則上應(yīng)為來源于中國(guó)境外的所得，而國(guó)家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】14號(hào)）認(rèn)為“根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行征稅”，筆者理解，稅務(wù)機(jī)關(guān)比照《企業(yè)所得稅法》及698號(hào)文的反避稅規(guī)定采用了穿透原則，否定境外殼公司的存在，視為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓所得認(rèn)定為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。在《個(gè)人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款的情況下，能否直接適用反避稅原則進(jìn)行征稅值得商榷。
綜上所述，在當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)定尚不完善的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)比照《企業(yè)所得稅》及698號(hào)文、2015年7號(hào)公告等相關(guān)企業(yè)一般反避稅規(guī)定，直接將非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)所產(chǎn)生的所得視為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得而對(duì)非居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅的爭(zhēng)議較大，且各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的理解和做法，導(dǎo)致實(shí)踐中非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)是否需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅存在一定的不確定性。
2018年修訂后的《個(gè)人所得稅法》引入了一般反避稅規(guī)則。《個(gè)人所得稅法》（2018年修訂）第八條規(guī)定，以下三種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整、補(bǔ)征稅款：（1）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（2）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；（3）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。繼《企業(yè)所得稅法》對(duì)非居民企業(yè)在境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行監(jiān)管后，《個(gè)人所得稅法》一般反避稅規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在個(gè)人所得稅層面，對(duì)非居民個(gè)人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進(jìn)行監(jiān)管和征稅，有了明確的反避稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控管理勢(shì)必更加嚴(yán)格。但由于修訂后的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例并未規(guī)定具體的操作細(xì)則，實(shí)踐中具體如何理解和判斷何為“正當(dāng)理由”、“合理經(jīng)營(yíng)需要”、“合理商業(yè)目的的安排”缺乏操作指引，相關(guān)交易主體對(duì)是否需要在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)以及如何申報(bào)等問題難以判斷。因此，筆者建議立法機(jī)關(guān)盡快完善配套操作細(xì)則，方便相關(guān)交易主體進(jìn)行判斷和申報(bào)。同時(shí)，對(duì)交易主體而言，為避免稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)和商業(yè)利益損失，建議相關(guān)交易主體在涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)時(shí)以適當(dāng)方式與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，以確定是否需要進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。