作者 | 宏Sir
摘要 | 是否適用特殊性稅務(wù)處理是關(guān)鍵

背 景

“后疫情”時(shí)代，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)多變。為應(yīng)對(duì)該等變化，一些跨境投資企業(yè)不得不對(duì)全球戰(zhàn)略做出變更，而境外公司架構(gòu)的重組與調(diào)整，便是很重要的一個(gè)體現(xiàn)。

我們知道，跨境公司架構(gòu)重組往往涉及到股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，這其中既有間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)，又有直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)，二者都包含了復(fù)雜的跨境稅收處理問(wèn)題。

今天，我們要和大家分享的就是這樣一個(gè)“間接股轉(zhuǎn)”與“直接股轉(zhuǎn)”并存的的典型案例。

案例簡(jiǎn)介

C公司是一家位于中國(guó)境內(nèi)的外商獨(dú)資企業(yè)甲公司（WFOE），原投資方為境外A公司和B公司，各自持有C公司股權(quán)比例分別為：43.3%和56.7%，且B公司由A公司100%控股。

因境外集團(tuán)重組，B公司將其所持有的C公司56.7%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，然后A公司吸收合并了C公司。吸收合并后，C公司不再存在，該境外吸收合并導(dǎo)致甲公司股東變更為A公司。

2020年底，作為WFOE的甲公司到稅務(wù)部門辦理稅務(wù)登記信息變更。那么，在上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓和吸收合并中，到底該如何進(jìn)行稅務(wù)登記和繳稅呢？

企業(yè)方觀點(diǎn)

甲公司認(rèn)為，此次境外重組是為整合資源、提高集團(tuán)的管理運(yùn)營(yíng)效率，具有合理的商業(yè)目的；且在境外吸收合并過(guò)程中，A公司并未向B公司支付對(duì)價(jià)，加之吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。

基于此，甲公司提出就其非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理。

稅務(wù)部門觀點(diǎn)

但是，稅務(wù)部門根據(jù)企業(yè)提交的境外股東吸收合并協(xié)議、集團(tuán)重組前后股權(quán)架構(gòu)圖等資料開(kāi)展調(diào)查后卻得出了不同的意見(jiàn)。

稅務(wù)部門認(rèn)為，此次集團(tuán)重組導(dǎo)致的甲公司股權(quán)變更，不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)：到底能否適用特殊性稅務(wù)處理？

根據(jù)上述重組前后的股權(quán)架構(gòu)圖，本次非居民企業(yè)的集團(tuán)重組可分為兩步。對(duì)此，稅務(wù)部門分別做出判斷。

第一步：B公司將其持有的C公司56.67%的股權(quán)轉(zhuǎn)給A公司，轉(zhuǎn)讓后A公司持有C公司100%股權(quán)。甲公司是C公司的全資子公司，A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)，實(shí)際上導(dǎo)致了A公司間接轉(zhuǎn)讓了甲公司的股權(quán)。

由于本次重組的過(guò)程符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）第六條（如下）的規(guī)定，具有合理商業(yè)目的。

六、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：

（一）交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；
2. 股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；
3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，本條第（一）項(xiàng)第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。

上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。

（二）本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

（三）股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

稅務(wù)部門據(jù)此認(rèn)可，A公司間接轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)的行為，無(wú)須在中國(guó)境內(nèi)繳稅。

第二步：A公司吸收合并C公司，同時(shí)甲公司100%的股權(quán)也轉(zhuǎn)讓給A公司，即甲公司的股東發(fā)生變化，由C公司變?yōu)锳公司，應(yīng)認(rèn)定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

稅務(wù)部門認(rèn)為，根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，C公司將其持有的居民企業(yè)甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司的行為，不適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵所在

那么，在本案中，境外公司重組業(yè)務(wù)所涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，究竟能否適用特殊性稅務(wù)處理呢？

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間的股權(quán)收購(gòu)交易若適用特殊性稅務(wù)處理，除了要符合59號(hào)文件第五條的基本條件外，還應(yīng)同時(shí)符合第七條第一款的規(guī)定（如下）：

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：  

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

……

由此可見(jiàn)，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，也就是“母轉(zhuǎn)子”的情形，才可以適用特殊性稅務(wù)處理。

但是，甲公司的股東由C公司變?yōu)锽公司，屬于“子轉(zhuǎn)母”，不符合59號(hào)文件規(guī)定的條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此判斷，這次非居民企業(yè)境外重組涉及的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無(wú)法適用特殊性稅務(wù)處理。

案例結(jié)果

最終，本案中的甲公司和C公司認(rèn)可了稅務(wù)部門的處理意見(jiàn)，同意就境外重組事項(xiàng)引起的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在中國(guó)境內(nèi)「補(bǔ)繳稅款600萬(wàn)元」。

宏Sir觀察

? 相比一般的境外公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)，本案中所涉及的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓較為復(fù)雜，因?yàn)樗粌H有境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還涉及到境外控股公司間的合并吸收，實(shí)際上是分了兩步走的。對(duì)此，可見(jiàn)前文。

? 從本案中企業(yè)的申報(bào)來(lái)看，其強(qiáng)調(diào)的是境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓有“合理商業(yè)目的”，這一點(diǎn)頗具“迷惑性”。因?yàn)樵谝酝陌咐薪^大部分類似都是“折戟”在沒(méi)有合理商業(yè)目的這一點(diǎn)上。但是，本案的關(guān)鍵點(diǎn)卻并不在此，而在于第二步的境外控股公司合并吸收所引發(fā)的直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)上。

? 正因?yàn)槿绱耍悇?wù)機(jī)關(guān)最終判定本案中企業(yè)不能適用特殊性稅務(wù)處理的依據(jù)并非“7號(hào)文”，而是“59號(hào)文”。由此，我們也可以看出稅務(wù)部門的“火眼金睛”，而這一切都建立在其處理越來(lái)越多跨境稅收交易納稅申報(bào)的實(shí)操基礎(chǔ)上。

? 這說(shuō)明什么？我想，這至少傳達(dá)出一個(gè)很明確的信號(hào)：中國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問(wèn)題已經(jīng)處理了不少案件，積累了比較豐富的案件。所以，對(duì)于跨境投資企業(yè)而言，未來(lái)在做該等非居民企業(yè)境外轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)時(shí)（無(wú)論是直接還是間接）都需要考慮得更為周全。

? 總的來(lái)說(shuō)，作為納稅人的企業(yè)，在籌劃境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)該明確兩點(diǎn)：一是，股轉(zhuǎn)本身應(yīng)建立在交易實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，即有“合理商業(yè)目的”；二是，要考慮合并分立中的稅務(wù)處理，使其盡可能滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。只有綜合考慮，才可能有效降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)商業(yè)利益的最大化。

方塊知識(shí)：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的備案

【申請(qǐng)條件】

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)進(jìn)行備案。

【設(shè)定依據(jù)】

1.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)）第十一條：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2013 年第 72 號(hào)發(fā)布，國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 22 號(hào)修改）第二條第一款：《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào)發(fā)布）第五條修改為：“本辦法所稱主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是指境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)中國(guó)境內(nèi)主要投資者登記注冊(cè)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。”
3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分稅務(wù)證明事項(xiàng)實(shí)行告知承諾制 進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)）http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5166619/content.html

【辦理材料】

【辦理流程】