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對于離岸公司的概念，實務界沒有太大的爭議，即非當地投資者在離岸法域依當地離岸公司法成立的，僅能在離岸法域以外區域進行營業活動的公司。
離岸公司的界定，主要為四個要件：包括地域要件（離岸公司必須在特定的離岸法域成立）、法律依據要件（成立的法律依據必須是離岸法域專門的離岸公司法規范）、資本來源要件（注冊資本來源于離岸法域之外的投資者的投資）和運營要件（離岸法域外開展經營活動）。
其中離岸公司的核心要件是運營要件，即“離岸法域外開展經營活動”。離岸公司不得在離岸法域內經營，或者說離岸公司是排除其在本土經營的公司。目前基本上各離岸法域的離岸公司法都規定，一經發現離岸公司在離岸法域內與其他公司簽訂商業合同，那么離岸法域當局就將撤銷該公司的離岸地位。
鑒于個人或者單位（機構）設立離岸公司的目的以及行業區分，離岸公司主要分為離岸貿易公司、離岸投資公司、離岸控股公司、離岸金融公司等。其中，離岸投資公司、離岸控股公司基本上主要作為境外投資或資本運作的一種過橋手段，而離岸金融公司主要出于規避外匯管制以及方便跨國投融資的設立的實體金融工具。而本文討論范圍將限于我國外貿領域內的離岸公司的法律實務問題，因此基本上屬于離岸貿易公司。
（二）離岸公司在外貿領域的發展背景
離岸公司制度歷經百年，我國也在民國時期就已有通過離岸公司從事大宗商品貿易。而新中國成立后，我國因長期受西方經濟封鎖原因，對外貿易往來局限于少數國家，很多人認為當時離岸貿易實際上已經不存在了。但客觀歷史情況表明，我國很多中資企業其實通過在香港設立的公司，以轉口貿易的方式緩解了經濟封鎖帶來的窘迫局面；其中，很多香港中資企業的實際經營活動在于境內的這一顯著特征，也比較符合真正意義的香港離岸公司特征。
在上世紀80年代我國改革開放和外資企業法出臺后，對外貿易日趨活躍，但當時運用離岸貿易公司進行外貿操作的并不多見。而進入上世紀90年代，隨著我國各地對外商招商引資的優惠力度不斷加強，以及很多民營企業完成了初步的原始積累后，以珠三角、長三角地域的我國民營外貿企業和外向型生產企業越來越多通過離岸公司進行貿易操作。在外商投資領域，離岸公司曾經一度泛濫，而且主要采取返程投資的形式，以享受外資企業的各項優惠政策（如我國在外資企業和境內企業實行兩稅并軌前，外資企業所得稅實行超國民待遇的25％，內資企業為33％）。而隨著新的企業所得稅法實施兩稅合一，有的地方上對普通產業鏈上的外商投資企業除了“兩免三減半”之外也沒有太多有吸引力的優惠稅收政策出臺，于是以離岸公司名義的返程投資，一度呈現出較少的趨勢。
而自我國2004年7月1日《對外貿易法》對進出口經營權由過去的審批制改為備案制后，實際上放寬了普通貨物貿易項下進出口業務的經營權，甚至包括個人（個體工商戶）在內的經營實體，都納入到能夠取得進出口權的經營主體范圍，這在一定程度上大大促進和刺激了我國的外貿出口，甚至像寧波這樣的沿海港口城市，或獨立或掛靠性質的從事外貿經營業務的人士越來越多。而在2007年以后，國家對普通貨物退稅率的取消或降低，加上境內外貿企業的惡性報價競爭，很多行業的境內外貿企業的獲利空間被嚴重壓縮。在這個過程中，離岸貿易公司開始成為越來越多境內外貿從業人員的便捷工具。在筆者長期和外貿企業從業人員交往過程中明顯感覺到自2007年以來，大多數獨立從事外貿的業者都有設立或者考慮設立離岸貿易公司經歷；而且以離岸貿易公司從事外貿業務，也成了很多外貿經營者的一種行業共識和公開的秘密。
（三）相關問題的提出
離岸公司自出現之始，在利用價值，或者與生俱來的意圖就是利用離岸法域注冊公司的特殊身份，實現稅費規避以及繞開外匯監管、貿易壁壘等政策約束。筆者在本文中將離岸公司在外貿領域內的避稅、躲避外匯監管、逃避貿易壁壘等與生俱來的特性，形象的比喻為離岸公司的“原罪”。很多時候，我國的境內外貿經營者就是看重這些離岸公司的“原罪”對其經營的價值，而紛紛通過設立離岸公司來進行外貿業務的操作。
而實際上，在運用離岸公司操作外貿業務的同時，也出現了利用離岸公司進行私下進行外匯買賣和騙取國家出口退稅的違法行為，也出現了利用離岸公司惡意拖欠國內供應工廠的貨款，也出現了利用離岸公司在境內經營無視我國的勞動法律制度。這些已經遠遠超出了原來設立離岸公司的“初衷”，在筆者看來就是外貿經營業者設立離岸公司后才出現的“本罪”問題。
因此，本文所要論述的問題就是離岸公司在外貿領域中特有的的“原罪問題”與而后衍生的“本罪問題”，包括通過對上述所列主要“原罪”與“本罪”問題的表現形態（行為模式）分析、原因（癥結）分析，形成筆者自己對外貿離岸公司的原罪與本罪問題的分類論證框架，同時提出了被動式的綜合推定與舉證倒置監管模式，并重點針對外貿實務領域內離岸公司的“本罪”治理問題提出局部性的治理建議。
二. “原罪與本罪問題”形態及原因分析
（一）“原罪問題”的形態及原因分析
1.關于避稅問題
（1）表現形態
在對外貿易領域，利用離岸公司進行避稅是我國外貿經營者最初的考慮，也是最主要的意圖。其基本原理為轉移定價，這里通過如下兩個典型示例勾勒出其具體的表現形態：
示例1：中國A公司（外向型生產企業，在國外有銷售公司或代理商）原來的模式是將其生產商品賣給位于美國的銷售子公司C,再由C賣給美國的廠商以此實現利潤。由于美國和中國均征收很高的公司所得稅，公司利潤必然受到影響。為了利用開曼群島對離岸公司不征收所得稅的優惠政策，A公司在開曼群島注冊了一家離岸公司B，由該離岸公司作為中介貿易公司，負責與銷售子公司C的業務。A公司今后將產品以接近成本的價格賣給開曼群島子公司B，再由B公司把產品以接近市場標準的價格銷售給A公司的海外銷售子公司C。這樣，A公司和C公司由于產品的買賣差價都很小，所以，各自的銷售利潤接近于零，其所負擔的公司所得稅自然大大降低。由于開曼群島免征所得稅，因而大量的利潤留在了開曼群島的中介貿易公司。隨后，開曼群島子公司B把積累的利潤以返程投資方式，在享受投資優惠的條件下匯回到A公司，從而實現了公司避稅的目的。
示例2： 中國公司A（專營外貿或外貿代理的公司），有兩個股東（股東B和股東C）。股東B和股東C共同在英屬維爾京群島設立一個離岸公司D，也可以直接通過轉移定價形式來實現規避企業所得稅及個人所得稅的目的。具體由 A公司和D公司簽訂貨物出口合同，而D公司貨物的最終買方是美國企業，在A公司和D公司簽訂的貨物出口合同中將貨物的價格定得極低，從而使A公司的賬面利潤很小甚至是虧損；而在D公司和最終買方美國企業的買賣合同中，D公司按正常的價格賣給美方。由于D公司的設立地英屬維爾京群島對上述交易產生的利潤不征收任何所得稅，因此通過上述交易，D公司的最終受控者B和C將利潤從國內轉移到國外從而到達規避企業所得稅和個人所得稅的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述轉移定價的簡單方式，令我國出口貿易過程中的稅收大量流失，也令很多國家稅務監管部門頭疼。而離岸公司作為國際貿易避稅的典型手段，筆者認為主要有下述原因：
A．離岸法域的政策優惠及保護
全球共計40多個離岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照經營所得、投資所得、財產所得征收稅款的通行做法，只向離岸公司按年征收較少的管理費用，其他稅目一般不再課征。
此外，離岸法域均有嚴格的保密制度，公司的注冊資料、經營狀況、財務報表一般公眾無法查知。離岸法域所在的國家或者地區一般都沒有簽訂國際稅收協定，既便簽訂了國際稅收協定，協定中一般也沒有關于稅收情報交換的條款，外國政府的稅務當局無法通過稅收情報交換得到公司的納稅信息。離岸公司的“游俠”身份，離岸法域特殊的稅收優惠政策和完善的保密制度成為離岸公司作為避稅利器的。
B．商務交易的定價自由
在中國的貨物在名義上出口至離岸公司時，普通的商務交易定價，政府是難以去干涉的。因此，將貨物銷售至離岸公司，盡可能的將利潤留在離岸公司，成了離岸公司背后的外貿經營者的最優商業考慮。
C．國際稅收管轄主權障礙？
國內有人認為國際稅收管轄主權是離岸公司避稅的原因之一。他們強調，我國和世界上多數國家強調屬地和屬人的稅收管轄權；因此，一旦在納稅主體的國籍和納稅主體的經營場所出現不一致的情況時，稅收管轄主權如果濫用，會出現雙重征稅；如果稅收管轄主權沖突造就了監管真空，就產生了以轉移定價方式，規避一國稅收的現象。
但是，筆者認為，稅收管轄主權問題并不是離岸公司避稅的真正原因。很多國家都可以向非居民的經營主體進行征稅[12]， 只要能夠確定稅源地在征稅機關所在國，就不存在著稅收主權的行使障礙。但是，真正的問題在于無法監控離岸公司的收入來源，更準確的說是無法界定稅基的來源，這樣即使存在向離岸公司征稅的法律依據，也往往總能被規避掉。
2.關于逃避外匯監管問題
（1）表現形態
離岸公司進行外貿操作后，在國內就可為該境外離岸公司在經我國銀監會批準可以從事離岸金融業務的內資銀行和外資銀行開設外匯賬戶。從國際金融法管轄角度來說，離岸賬戶的外匯資金可以自有出入，無需申報和強制收匯，因此可以實現國際貿易上的外匯自由收付：應用于出口方面，離岸貿易公司可以自由支付外貿傭金、支付境外機構的海運費和保險費、便于境內出口方的及時核銷退稅；應用于進口方面，也可以在支付傭金、預付款或定金、進口付匯、開立和轉讓信用證等方面都是沒有外匯管制的障礙。
但這里強調的是，本部分所提到的逃避外匯監管，主要是指資金只在中國境外流動來逃避監管。通過離岸公司與國際上其他任何公司進行商業往來, 其資金只要不需要進出中國境內,就不會產生中國外匯管制問題。反之，一旦離岸公司的外匯資金要進出我國企業的資金賬戶，還是會產生外匯管理的問題。
（2）原因分析
之所以選擇離岸公司并運用離岸賬戶來進行外貿環節的外匯收付，根本的原因還是在于我國對經常項目下的外匯仍然實行的是一種備案審查制，并未真正實現充分的自由收付和兌換。
從事國際貿易的經營者，總希望在進出后環節實現對外匯的自由收付。但就目前我國而言，雖然在
1996年12月1日起接受了IMF《國際貨幣基金協定》的部分條款（第八條第2、3、4款），實現人民幣經常項目下的可兌換，但對于進出口收匯采取核銷管理，并直接與出口企業退稅掛鉤。因此，在未來很長一段時間內我國在外貿結算環節仍受外匯管制。
但是，在從事外貿業務特別是大宗商品進出口業務的外貿經營者，每日都存在著大額外匯資金的進出，很多業務訂單是需要支付較大比例的外貿傭金給國際的商務中介，而且貨款的支付很多時候根據貨物實際離港和到崗時間來安排，而且在開立信用證的時候不希望同時存在外匯使用額度的審批。但是，我國的外匯管制環境并不是能夠滿足這些外貿經營者對外匯自由收付的要求。因此，選擇離岸公司運用離岸賬戶進行外貿結算，成了他們實現這一要求的現實手段。
3.避開貿易壁壘
（1）具體的表現形態（相對的“原罪形態”）
這里的避開貿易壁壘，主要指我國的外貿經營者，通過設立海外離岸公司，并在境外注冊品牌，與境外商家進行業務往來，但產品仍在中國生產。這樣可以規避諸如貿易配額、高額進口關稅、反傾銷、反補貼、綠色壁壘、技術性壁壘等國際貿易壁壘。
筆者之所以在這里用“相對”的用詞，有兩層意思：其一，相對于境外國家為原罪形態。很多時候，當我國的外貿出口商采取這樣的渠道，來繞開很多國家針對我國出口商而制訂的貿易保護政策時，我國的政府也通常是默許的態度，而這種規避手段，可能在絕大多數情況是規避了境外其他國家政府部門的貿易法令或者政策，因此所以筆者將其歸為一種“相對”的離岸公司“原罪形態”。其二，與“絕對”對應，意指并非能夠運用離岸公司絕對避開國際貿易壁壘，而且從目前很多國際貿易保護的案例特別時反傾銷案例來看離岸公司的手段并非絕對奏效。
（2）原因分析
目前我國已經成為貿易壁壘措施的最主要適用對象國，這種嚴峻的外貿大環境，是促使我國外貿經營者積極尋求離岸公司的根本原因。我國作為出口大國，自加入是世貿組織以來，在短短不到十年時間除了外貿進出口總額已經穩居世界前三甲，同時外貿順差也僅排在沙特之后位居世界第二。但是，勞動密集型、低附加值和高性價比的出口商品成了很多中國日用品、工業原材料出口產品的標簽。因此，在外貿順差和低價產品大肆涌入其他國家的時候，可能對其他國家的產業生態構成了侵害，又或者直接刺激了其他國家貿易保護的敏感神經。基于這種考慮，各種各樣的貿易壁壘也接踵而至。例如反傾銷方面，我國加入世貿近十年時間成了遭遇反傾銷立案調查最多次數和案例的國家。而且，在其中不僅僅有傳統的美、日、歐發達國家，甚至印度、南美等發展中國家也紛紛運用世貿反傾銷的維權利器來應對中國出口企業的性價比優勢。因此，我國出口商的“國籍”身份也成了如何規避其他國家貿易保護政策最大的限制因素。
但是從很多國家的反傾銷案例來看，離岸貿易公司僅僅從“國籍”上做到一定掩飾，但也回避不了產品“原產地”的問題。而其他國家的反傾銷調查也開始注重產品的真實原產地，即使是通過離岸公司作為出口商外加粘貼當地的商標，也最終會落實到原產地的生產工廠。不過，在規避其他貿易壁壘方面，例如規避貿易配額的限制、避免懲罰性關稅等方面，運用離岸公司操作還是有明顯的效果。
（二）“本罪問題”的形態及原因分析
在以離岸公司操作外貿實務時，很多時候大家都知道離岸公司的價值也就在于其與生俱來的避稅、逃避外匯監管、避開貿易壁壘等“原罪”方面。而在運用離岸公司進行外貿操作的過程中，筆者發現如下幾類現象卻是隨之衍生出來的法律問題，故比作基督術語中的“本罪”說辭，意為事后發生的，原來可能根本就不是設立離岸公司的初衷。
1.非法買賣外匯、騙取國家出口退稅問題
（1）形態分析
國內實際控制人以離岸公司進行外貿操作，在經過一段時間后香港離岸公司可能積累了大量的外幣資金。而國內實際控制人還是需要將外匯匯入國內使用。正如上面所述，離岸公司逃避外匯監管也僅僅是在境外實現資金的自由收付，但是一旦資金要匯入國內需要及時結匯和兌換成人民幣，而且往往需要借助一定的預付款、轉貸款或者是投資款等名義。但作為外貿經營者（主要是私營企業主）一般不太愿意將這些外匯財富以上述這些方式大肆暴露在政府的監管之下。這時，就可能產生了如下的示例操作：
涉及主體：外貿公司A、離岸公司B、境外客戶C、離岸公司境內實際控制人D。
A公司出口貨物給境外客戶C，將商業發票等單證以及報關單上將貨值報高。按照通常的理解，要少繳出口關稅就少報貨值。但是A公司為什么要這樣做，以下操作就是原因所在：
B公司的實際控制人是D，D一直通過離岸公司B與國內工廠或者外貿商從事外貿交易，而D自己的B公司也因此積累了大量的美元外匯利潤滯留在境外。外貿公司A有意按照黑市外匯匯率向D購買外匯。交割方式是：D按照A公司指令，將B公司的美元外匯打入到A公司指定的美元賬戶，而A公司則在境內用人民幣形式支付給D，D很方便和快捷的將境外閑置的美元私下換成人民幣在境內使用。
A公司報關單上的貨值高于正常貨值，真正的境外客戶C將真實貨款金額打入到A公司賬戶內后，還是缺少一筆差額。而這筆差額，正是離岸公司B打入到A公司賬戶內的美元金額。A公司報關單上的美元外匯全部收到后，就可以順利成章的辦理外匯核銷及退稅手續了。
在這個過程中，整個鏈條就存在如下三個違法或犯罪的行為，而其中離岸公司B的外匯匯入到外貿公司A成了核心一環，同時也成就了A公司的騙取國家出口退稅的最終目的：
第一，A公司與B公司的實際控制人D之間存在私下非法買賣外匯的違法行為；
第二，A公司涉及騙取國家出口退稅。因為A公司根據境外客人C以及離岸公司B打入的美金外匯，拿到外匯局辦理外匯核銷后，就能去向國稅辦理退稅手續。故A公司真正的非法獲利部分，就是虛報貨值部分的國家退稅（更極端的是純粹是空箱（零值）貨物完全是以騙取出口退稅為主）。
第三，外貿公司A用于退稅的遠高于貨值的增值稅發票要么從第三方非法購買，要么是實際供應商虛開。這涉及到供應商虛開增值稅發發票或者第三方非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票的違法犯罪行為。
（2）原因分析
以上通過向離岸公司私下購匯并收匯，用以核銷虛高的報關貨值，進而牟取國家的出口退稅非法利益，這種操作手法可以說在沿海外貿經濟較發達的城市中已經是外貿行業公開的秘密。
而我們從上述表現形態的描述中，至少在下述幾個方面說明上述問題產生的癥結：
第一，對于貨物報關出口時，對外貿公司申報貨值的評估是否合理，監管是否到位均缺乏科學而有效的機制，這樣為出口商提供了一個騙取出口退稅的想象和操作空間；
第二，對于外貿公司與境內實際控制人以人民幣私下買賣外匯的交易難以監控，這使得離岸公司有個私下外匯兌換的交易環境；
第三，對于離岸公司以貨款名義向外貿公司外匯賬戶支付收匯時，與真正出口的境外買方的信息是否印證，以及我國長期以來的外匯滾動核銷機制，以致出口報關與收匯核銷兩個環節的監管部門無法做到信息互通，這個監管漏洞缺陷使得外貿公司和離岸公司能夠順利能夠完成上述操作而不用擔心出現紕漏。
第四，我國增值稅發票的抵扣和退稅政策，是刺激商人通過各種途徑，不惜通過上述復雜的外貿結算操作，將黑手伸向國家出口退稅。這是造成上述現象和行為的根本環境。
2.關于拖欠境內供應商貨款問題
（1）形態分析
其實很多外貿經營者在以離岸公司進行外貿操作之初，根本就不會知道這樣的方式會在民事法律管轄上產生如何有利的影響。因此，筆者也是將其歸于無心插柳的事后衍生的“本罪”范疇。
外貿經營者在設立離岸貿易公司后，實際控制人在國內進行操作，包括接下境外客人的訂單，去國內工廠聯系采購，在由工廠直接報關或通過外貿代理出口至離岸公司名下，再由離岸公司轉口至境外客人。其中，這里離岸公司在我國的出口報關和外貿結算體系下表現的角色就是境外采購商，而實際控制人實際上都是我國國內的外貿經營者。
而如果國內的工廠選擇與離岸公司的出口結算方式是后T/T（電匯），D/P（即期跟單托收）的情況下，一旦最終的境外客戶拖欠或者拒付貨款，緊接著離岸公司也緊接著拖欠或者拒付境內出口工廠的貨款。而如果工廠向通過法律渠道追索貨款的時候，通常就會遇到國際私法中法院管轄權、判決（裁決）承認與執行的問題。試想，出口工廠會選擇在離岸法域甚至一些島國打官司？還是選擇在國內打官司？即使勝訴后，我國的司法判決有是否會得到承認和執行？而就算是仲裁裁決或者當地的判決，有是否會能夠對一個注冊資本金才1000-10000美元不等的公司有現實的執行意義？另外在算上涉外訴訟時間、成本、送達問題等等，筆者認為這些沒有現實積極意義的救濟渠道，對于我國的出口工廠來說，只能自己吞下這口苦水，這外貿經營者本來通過離岸公司進行外貿操作后發現的最大法律上的主動之處：在保障己方追索工廠質量和交期責任的同時，更可以有效規避境內工廠的貨款追索訴訟或仲裁。
（2）原因分析
導致上述局面和困境的原因，筆者認為有：
第一，在原有的外貿模式下，外貿公司受“夾板氣”是很多外貿經營者選擇離岸公司來規避司法追索的大背景。事實上，很多時候外貿公司與出口工廠之間就是國內的購銷合同關系，而往往境外客人以各種理由拖欠或者拒付外貿公司貨款的時候，而往往工廠卻可以輕松的通過增值稅發票抵扣的證據材料，贏得對外貿公司的貨款判決。特別是在一些貨物確實存在質量問題，國外客人扣款的情況下，因貨物已在境外，因為貨物一致性、貨物的質量標準等系列證據取證和證明問題，外貿公司很難甚至無法拿出有效證據證明工廠責任的時候，外貿公司拿不到客人支付的貨款，卻又要被迫足額支付工廠貨款。因此，長期受“夾板氣”的外貿經營者在知道離岸公司原來有這等“好處”的時候，更加會傾向選擇以離岸公司模式操作；
第二，域外司法管轄、離岸公司的有限資信和資產，也導致民事訴訟或仲裁等法律追索渠道喪失了現實意義。上文已提及，這里不再展開。
第三，追索離岸公司的國內實際控制人，目前而言無法律依據。我國公司法規定的在公司未經過合法清算可以追索股東等一些情形下，可以突破有限責任追究股東外，并沒有其他法律依據。這里，首先離岸公司屬于境外公司，不受我國的公司法管轄；其次，離岸法律的嚴格保密措施，無法準確獲悉離岸公司的實際投資人信息，也就無法確定法律名下的實際控制人；再次，即使知道實際控制人、即使離岸公司可以比對參照我國公司法，也缺乏有效的突破有限責任的理由，因為離岸公司屬于正常運作，并非屬未經合法清算情形之列。所以，在境內通過民事訴訟缺乏法律依據；而在未有充分證據證明實際控制人有合同詐騙等刑事罪名的基本動機時，刑事追責更不應當適用。
3.關于規避我國勞動法的問題
（1）基本形態
有關規避我國勞動法特別是新實施的勞動合同法，這也是和我國境內的法律雖有相應的一般性規定，但基本上實務中因多種因素導致離岸公司的國內職員基本上無法得到正常的勞動法保障。
目前包括寧波在內的很多沿海港口城市，很多離岸外貿公司并未設立所謂的“境外公司辦事處”，而是直接在寫字樓里開張營業，正常辦公，實際運營業務。而這些離岸公司里有外貿業務員、單證員、采購、財務、辦公室和內勤人員。但是，很多時候這些職員基本上沒有和離岸公司簽署過勞動合同或者協議之類，也沒有牽涉到勞動派遣公司，就是簡簡單單約定好工資、獎金、提成以及福利，當然因為是境外公司的因素，這里的福利也不會涉及社會保險和公積金。而恰恰是這樣的模式，長期以來相安無事，但是一旦真正形成勞資糾紛或者工作期間的身體損害，職員很難通過我國勞動法等相關規定，甚至其他民事法律渠道進行救濟。而這種能夠很好規避勞動法約束的效果，并非設立公司時刻意為之或者就是規避勞動法的，這也許是很多離岸貿易公司實際控制人的一種“意外收獲”，故筆者也將其列為離岸貿易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
離岸貿易公司既然能夠規避勞動法，筆者認為主要原因如下：
第一， 我國的現行法律制度對“境外公司”的規定，決定了對離岸公司的適用局限性。
我國《勞動合同法》第二條規定：“中華人民共和國境內的企業、個體經濟組織、民辦非企業單位等組織（以下稱用人單位）與勞動者建立勞動關系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動合同，適用本法。”根據本條規定，用人單位的范圍限定在我國境內，而外國企業常駐代表機構本身不是一個獨立的主體，不同于分公司、子公司等組織形式，嚴格來說，外國企業常駐代表機構仍然屬于該外國企業的內部機構，對外不具有獨立的行為能力。從這個意義上來說，外國企業常駐代表機構不屬于我國《勞動合同法》第二條規定的用人單位范疇。而作為離岸公司，也是在外國公司之列，即使在國內設了代表處，也不屬于《勞動合同法》調整范疇。
1980年10月30日開始實施的《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》第十一條規定：常駐代表機構租用房屋、聘請工作人員，應當委托當地外事服務單位或者中國政府指定的其它單位辦理。該暫行規定雖然一下暫行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外國公司代表處的工作人員屬于外事勞動派遣機構派遣的職員，筆者認為按照現行的相關司法意見，應當適用勞動法律關系。而未經勞動機構派遣的則是按照雇傭關系處理。
因此，我國的勞動法的適用范圍，實際上僅僅局限于經過勞動派遣機構派遣的人員與外國公司代表處之間形成的勞動法律關系。其余則按照雇傭關系處理。
第二，工商部門對外國公司代表處沒有形成長效監管機制，也造成包括離岸公司在內的等外國公司，即使不在中國設立代表處，或者代表處登記已過三年有效期，仍然可以正常運營。在這種松散監管環境下，離岸公司可以直接招用員工為其在境內進行外貿操作，并且在法律上認定為雇傭關系。
第三，離岸貿易公司與員工之間的雇傭關系作為一般的民事法律關系，當員工與離岸貿易公司之間形成薪資糾紛、福利糾紛、工作期間的人身損害等問題時，員工對離岸貿易公司之間也僅僅就是民事債權法律關系。同樣離岸貿易公司的司法管轄因素，讓員工對離岸貿易公司提起的民事訴訟救濟，與其他經濟案件一樣沒有現實意義。
（三）小結
根據上文對外貿領域中離岸公司涉及避稅、逃避外匯監管、規避貿易壁壘等“原罪”形態及原因分析，以及涉及其非法買賣外匯、騙取出口退稅、拖欠供應商貨款以及規避勞動合同法等“本罪”形態與原因分析，筆者認為，離岸公司的產生和長久存在都是有復雜的背景因素。而本文中主要論證離岸公司外貿領域內的種種避法行為和相應的法律后果，實際上對我國的外貿經濟和法律秩序的治理，應當去做深層次的思考，特別是對離岸貿易公司在“本罪”方面的發揮，如果沒有有效的措施進行遏制，可能會對我國整個外貿經濟和法律環境和秩序形成巨大的沖擊。對于離岸公司“原罪”方面的監管和治理，各國政府都有過各種立法和行政措施，但終歸監管成本和難度甚大，但是至今生效甚微，而學界各種理論上的觀點、意見和建議也是眾說云云，有道理但沒有充分可操作性。筆者在此也無意標新離異，只是以一個涉外法律實務工作者的身份，對外貿領域內的離岸公司的監管模式，以及其“本罪”方面的治理問題，提出自己的局部性建議。
三．監管模式和治理建議
（一） 監管模式：被動式監管，并采取綜合認定與舉證倒置相結合的識別措施
在很長一段時間，以商務部和外匯局為主要監管機構的政府部門，一直在離岸公司的監管問題上將重點放在了跨境資本投資領域，特別是針對國有企業的海外投資機構即離岸公司的運營監管。而在國際貿易方面，以離岸公司操作存在境外貿易點分散廣、外匯資金流難以準確界定性質、轉移定價方式難以通過逐一評估定價等等，且離岸貿易公司的實際控制人無法主動查實；因此，在監管難度大、監管成本高、與跨境資本投資領域的離岸操作監管相比，對我國經濟安全的重要性方面而言也要遜上一籌，我國有關監管部門至今還未就國際貿易領域的離岸操作采取系統性、大范圍的監管和治理措施。
而筆者認為，既然政府目前還無法進行拉網式的主動排查和全面監管，那就應當對舉報、投訴、起訴或調查牽連出來的離岸公司在外貿領域中的問題，進行事后的積極治理，也即被動式的監管。
而被動式監管，對于監管機構來說，對于其離岸公司在“原罪”與“本罪”方面的表現形態的事實本身是可以調查清楚的，而最核心和最棘手的問題就在于如何認定離岸公司，如何認定離岸公司的投資人或實際控制人，也就是如何確定具體的處罰對象。因為離岸法域本身對離岸公司的股東或投資人信息是嚴格保密的。盡管在聯合國經濟貿易委員會OECD的壓力下，BVI等很多離岸法域與我國等國家達成了在特定情形下的有限信息透漏的雙邊協議，但還是具有相當大的局限。
因此，除了通過雙邊協定確定離岸公司的投資人或實際控制人外，監管部門在被動監管模式下對離岸貿易公司的信息查證，可以建議采取綜合認定與舉證倒置的調查和確認方式。
所謂綜合認定，即在調查結合涉嫌違反我國法律的某疑似離岸公司經營實體時，監管部門應當結合其境內經營場所、對外宣稱商號、廣告、報價單、外貿流水單證、職員證言或口供筆錄、實際經營人和管理人等所有境內線索、信息，如果所有線索和信息均指向該經營實體卻為一家離岸貿易公司，則監管部門足可憑上述線索和信息作為證據綜合認定該經營實體為一家我國境內實際控制人控制或投資的離岸貿易公司。
但是，采取綜合認定時，尚需結合舉證倒置的調查方式，即該經營實體需自己舉證證明該公司的股東、董事會等均不是國內自然人或企業，且公司確實是境外國家或地區設有總部或主要營業機構。這就要求被調查的經營實體需自己舉證證明不是離岸公司，以及不是離岸公司的投資人或實際控制人。
在被動監管模式下，采取綜合認定與舉證倒置相結合的調查和確認方式，完成對離岸公司的身份識別和境內實際控制人的界定，這樣在根據其在境內的違法行為和事實，根據我國相應的法律法規進行處罰和其他相應處理。
（二）關于“本罪”問題的治理建議
四、結語
離岸公司在各個不同的行業領域內，其“原罪”與“本罪”有相應不同的表現形態和具體原因。而本文更多的是從外貿實務領域論證了離岸公司的“原罪”和“本罪”問題。但是，離岸公司之所以有如此強大的生命力，并將商人最大逐利的欲望發揮到極致，有其生存之道。在離岸法域和其他國家、地區沒有就離岸公司的治理問題達成一致意見之前，離岸公司監管和治理難題就會一直將困擾著各國政府。筆者慎重聲明：本文中涉及離岸公司的一些外貿操作手法如果被某些人借用絕非筆者意志所能控制，也不是筆者所希望看到的。筆者真正希望，通過這些實務工作的總結，讓各界特別是政府主管部門能夠認識到離岸公司沖擊正常的外貿經濟秩序的嚴重危害，同時期冀有關部門能夠積極采取一些應對措施。
援引圣經術語，原罪(Original sin)一詞來自基督教的傳說，它是指人類生而俱來的、洗脫不掉的“罪行”。圣經中講：人有兩種罪——原罪與本罪，原罪是始祖犯罪所遺留的罪性與惡根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在區分設立離岸公司的本來需達到的目的，以及事后衍生的各類消極法律問題。
各國對離岸法域的認知不盡相同，國際上沒有一個統一的劃分原則，由此認定的離岸法域的數目也各不相同。比如，美國稅務手冊列舉了30個離岸法域，德國列舉了34個，日本列舉了39個，而法國列舉了47個。經濟合作與發展組織公布的“確定和消除有害稅收活動進程”報告中列舉了35個離岸法域。但多認為，離岸法域主要具有以下特征：政治與經濟穩定，社會法治化程度較高；有利于外國實體建立對其本地沒有實質內容的離岸公司；離岸公司信息高度保密，即使是稅收信息也不公開；對離岸公司所得不實行所得稅或只有名義上的所得稅。除全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（British Virgin Islands, 簡稱BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）以外，類似區域還有：Hong Kong（香港）、Ireland（愛爾蘭）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美國特拉華州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿馬）、Luxembourg （盧森堡）、Liberia（利比里亞）、Seychelles（英屬塞舌耳群島）、Marshall Islands（馬紹爾群島）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （薩摩亞群島）、Isle of Man（馬恩島）和Vanuatu（瓦努阿圖）等。除瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞以外，這些區域在歷史上大多曾是英國殖民地，屬于英美法系法域。
[③] 筆者認為，離岸公司實際上也并不是一個非常準確的法律用語。離岸公司泛指在離岸法域成立的有限責任公司或股份有限公司。而根據注冊地的法律，這些離岸公司都有不同的專屬稱謂。例如英屬維爾京群島稱之為商務公司（Business Company），而在開曼群島稱之為豁免公司（Exempted Company），而我們辦理在中國境外上市或并購項目的語境下，行業內一般稱之為境外特殊目的公司（SPV, 證券行業專業縮略詞，英文全稱Special Purpose Vehicle）。
[④] 張詩偉著：《離岸公司法》，中國法律出版2004年版，第11頁。
[⑤] 在國際投融資界，全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）等離岸法域（Offshore Jurisdictions）有著很多形象的比喻：風險投資的“軟猬寶甲”、曲線上市的“優美拐點”、兼收并蓄的“變臉之地”、合法節稅的“風水寶地”。這些原本名不見經傳的彈丸小島因作為國際資本運作中的一個核心環節——離岸公司的注冊地而于近來漸得盛名。最近10年以來通過在香港、英屬維京群島、開曼群島、百慕大群島等地注冊“離岸公司”，再通過離岸公司返回大陸設立外商投資企業或實現境外上市和海外收購已經成了不少內地企業間公開的秘密。我國眾多央企（比如中國銀行、中國電力、中國移動、中國聯通、中國網通、中石油、中海油等）以及國內著名民營企業（如裕興、亞信、新浪、網易、搜狐、盛大、百度以及碧桂園、SOHO、阿里巴巴、巨人集團等）幾乎無一不是通過在離岸法域設立離岸投資公司或離岸控股公司的方式，來實現其全球資本和市場戰略布局。
[⑥] 當然也存在大量外貿業務通過離岸投資公司進行操作，而這些離岸投資公司的實際控制人或投資人一般為國內較大的外向型民營企業集團或者主要股東。
[⑦]自19世紀末美國人設立離岸法律制度到1927年世界上首部具有離岸特征的公司法在巴拿馬誕生，再到英屬維京群島在1984年通過了世界上首部國際商業公司法（2004年改為商業公司法），離岸公司制度歷經百年歷史的發展，至今商業價值魅力依然不減。而筆者查閱相關資料認為，其實在我國上世紀30年代民國時期，國民黨當局政府金融機構、買辦企業就有通過在巴拿馬以及香港等公司，從事離岸貿易業務。同時，在四大家族不斷在大陸斂財的同時，也是通過離岸公司將大量的美元外匯滯留于境外，這也一定程度上為國民黨當局敗逃臺灣后留下了經濟重整的資本。
[⑧] 2009年政府為應對金融危機背景下的外貿疲軟，對多種類普通外貿貨物的退稅率進行了恢復性調整，但筆者認為這不影響政府未來取消或逐步降低普通貨物退稅率的大方向和大趨勢。
[⑨] 按照通常的法律規范論證，一般先行界定某法律現象的“行為模式”和“法律后果”，然后再提出處理意見，共同構建典型的法律規范論證鏈條。但是，筆者認為離岸公司是全世界政府立法界和司法實踐人士遇到的難題，世界上至今未有哪個現代開放國家（甚至包括朝鮮）可以完全去建立預防和消除“離岸公司”的法律制度。因此，筆者認為，既然是現實情況下各國政府無法完全監管或者消除離岸公司“原罪”問題，就無需去設定一個“偽命題”：即如何作出一種法律制度設計用以完全能夠規制或者監管“離岸公司”。就如筆者本文標題強調“看”一樣，并未想也未有能力給出系統的對離岸公司 “法律后果”治理的結論性意見或建議，而僅僅從某個角度提出自己的一些局部建議。
[⑩]例如：英屬維爾京群島（BVI）國際商務公司法規定：（1）離岸公司支付給非居民的所有股息、利息、租金、專利使用費、薪酬和其他價款以及非居民因持有離岸公司的股份、債券和其它證券而獲得的資本收益免納所得稅。（2）由離岸公司的股份、債券和其它證券而產生的遺產稅、贈與稅或其他稅收對非居民免征。（3）離岸公司作為受讓人或者是轉讓人的財產轉讓文據，與離岸公司股份、債券或者其它證券相關的文據以及與離岸公司的其他業務交易有關的文據免征印花稅。
[11] 稅收管轄權屬人原則，亦稱屬人主義。即按納稅人（包括自然人和法人）的國籍、登記注冊所在地或者住所、居所和管理機構所在地為標準,確定其稅收管轄權凡屬該國的公民和居民（包括自然人和法人），都受該國稅收管轄權管轄，對該國負有無限納稅義務。屬地原則，亦稱屬地主義。即按照一國的領土疆域范圍為標準，確定其稅收管轄權。該國領土疆域內的一切人（包括自然人和法人），無論是本國人還是外國人，都受該國稅收管轄權管轄，對該國負有有限納稅義務。
[12] 實務中，總會給人感覺國家向離岸公司不能征稅，這個觀點顯然錯誤。筆者認為，不是不能征稅，也不是缺乏法律依據，更不是無法確定稅源地，而是實務操作中無力去全面監控和無法完成系統稽征。我國向非居民企業征稅的法律依據例如《中華人民共和國企業所得稅法》第三條、四、三十七條，《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條，《中華人民共和國營業稅暫行條例》等均對非居民的企業所得稅（包括股權轉讓所得）、印花稅、不動產交易的營業稅等，以經營所得產生在境內來確定稅源地，因此確定了可以向離岸公司征稅的法律依據。
[13] 例如商務部公布的資料顯示：
2009年11月6日，印度商工部對原產于中國的糖精作出反傾銷期中復審終裁時，涉及到中國生產商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的產品就是通過中國香港離岸公司進行轉口貿易至印度的。
[14]具體法律依據見《外匯管理條例》第四十五條、《刑法》第二百二十五條（三）款、二百三十一條、《全國人民代表大會常務委員會關于懲治騙購外匯、逃匯和非法買賣外匯犯罪的決定》第四條、《最高人民法院關于審理騙購外匯、非法買賣外匯刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三、七、八條。
[15] 關于這個國內退稅政策環境問題，甚至境外不法商人也在覬覦我國的出口退稅。筆者已經一起普通的國內貨物買賣合同糾紛案件實務中有所體會，其中發現國內工廠虛開增值稅發票給外貿公司，外貿公司繼而虛報出口貨值出口給印度客商，而印度客商除了支付正常的貨款外，通過再行與外貿公司一起操作，再行將虛報貨值的貨款先行以外匯支付，事后從外貿公司以其他形式取回，并與外貿公司一起分享虛高貨值的退稅款。不過，中途外貿公司因與印度客商鬧翻，不向印度客人返還其多付的虛高貨款和退稅，結果印度客人與工廠之間再結成聯盟，依靠工廠虛開的增值稅發票向外貿公司提起貨款訴訟，也就是筆者代理的這起看似境內普通貨物買賣合同糾紛的真實背景。而就目前民事訴訟的證據審查而言，工廠一般會成功贏得訴訟并追回所謂的“貨款”，而且三方當事人都不愿意動用刑事渠道來個魚死網破，因為他們參與了整個虛開增值稅發票和騙取國家出口退稅的行為。
[16] 從筆者自己近兩年辦理的多件海外應收賬款追索的案例來看，很多未能有效追回貨款的案例均存在離岸公司的因素。一方面鑒于離岸公司的本身資信和資產有限和渺小，即使通過商帳公司也無法向離岸公司進行有效追索；另一方面，通過向境外最終客戶追索貨款，最終客戶也會推脫，他認為境內的出口工廠并非他的賣方，而是離岸公司。而我們如果對離岸公司的實際控制人進行追索的話，有幾個障礙：第一，首先國內實際操作人會否認是離岸公司的老板，即先要確定離岸公司的國內實際控制人是誰，但是往往因為離岸法域的商業秘密保護是無法或者很難得知法律上的實際投資人或控制人；第二，在國內民事渠道沒有相應的法律依據可以追索操作人；第三，嘗試通過刑事渠道基本上不可行。只要實際操作人電話不關機、人未潛逃，公安機關一般不會受理，對于設立案號，正式刑事立案則更加謹慎。
[17]2009年4月16日浙江省高級人民法院《關于審理勞動爭議案件若干問題的意見(試行)》第五條規定外國企業常駐代表機構或臺港澳企業未依規定通過相關就業服務單位，而直接招用勞動者形成的用工關系，按雇傭關系處理。另外，
2009年8月21日《浙江省勞動爭議仲裁委員會關于勞動爭議案件處理若干問題的指導意見（試行）》第五條也做了上述相同的規定。實際上，這兩個司法意見已經對《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》第十一條關于外國企業代表處應當只接受勞動派遣機構的職員來確定勞動關系的規定做了變通，即允許了直接招用勞動者，并將其界定為雇傭關系。
[18] 根據筆者從境外合作行取得的資料：
2009年12月7日，BVI與中國簽署了《中華人民共和國和英屬維爾京群島政府關于稅物信息交換的協議》（TIEAs），這是BVI簽署的第17分稅務信息交換協議。這意味著BVI公司的信息透明度將會加大，對中國大陸投資客而言，信息保密程度的優勢將不再存在。但是，盡管遵循OECD模式，但中國政府與BVI之間僅僅交換直接稅信息，不涉及間接稅。（直接稅是直接向個人或其他開征的稅目，例如所得稅、物業稅等；間接稅是以公眾為課稅對象，如印花稅、關稅、銷售稅等）。同時根據國家稅務總局公布信息，中國2009年首次利用稅務信息交換TIEAs確認了關聯交易，成功追繳了293萬元的企業所得稅?？梢灶A見，未來通過TIEAS，BVI公司的股東信息、是否成為當地稅收居民等關鍵信息均可能被中國稅務機關獲取。
[19] 目前國有已有部分省份監管部門采取了舉證倒置方式來對離岸公司進行監管。新疆稅務機關裁定的一家在巴巴多斯注冊的公司，應當就一宗在岸處置繳納資本利得稅。因為該公司不能證明自己及其董事會成員以巴巴多斯為總部，因而不能利用兩國避免雙重征稅。重慶和江西稅務局也分別作出了兩項類似裁定，對離岸公司避稅產生重大意義。
以往稅務機關主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益，但隨著GAAR的實施，稅務機關將更多關注稅收利益獲得與經濟行為實質是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。從理論技術層面而言，有了GAAR這個“兜底”規則，反避稅管理是不大可能存在“漏網之魚”。
曾幾何時，通過設立離岸公司與VIE（協議控制）架構實現利潤轉移出境并達到避稅目的，是不少國內企業家樂此不疲的一項精明買賣。
然而，隨著去年底國家稅務總局出臺《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”），此類避稅通道能否延續，被打上了一個大大的問號。
不少企業家突然意識到，自己曾經設立的VIE架構與離岸公司避稅安排，都可能被稅務機關納入GAAR稅務審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務安排，將面臨追繳稅款的風險。
在不少業內人士看來，GAAR作為反避稅管理的“兜底”規則，讓稅務機關可以從容打擊各類離岸架構避稅行為。
安永會計師事務所大中華區國際稅務主管合伙人蔡偉年近期接受21世紀經濟報道記者專訪時表示，受控外國企業有可能成為稅務機關加強管控的對象。
所謂“受控外國企業”，是指由中國居民（包括企業和個人）所控制的外國企業，他們往往設立在實際稅負低于中國所得稅稅率水平50%的國家（地區），不是基于合理經營需要，而對利潤不作分配或減少分配，以此達到企業主某種避稅目的。
此前相關部門調研也發現，不少中國企業家通過在全球離岸金融中心設立公司，將國內企業無形資產所有權轉移到這些企業，再向國內企業收取特許權使用費。這種做法令不少國內企業的大量利潤轉移到境外，基于避稅考量而很少進行利潤分配，造成國內稅收流失。
“目前，國內企業面臨的一大考驗，就是要讓離岸架構的避稅安排與其經濟活動實質相匹配，不要讓稅務機關認為這種避稅安排的唯一目的（或主要目的）就是獲取稅收收益，才能有效地降低相關領域的反避稅風險。”蔡偉年指出。
Q：對于有意設立離岸公司的國內企業家而言，GAAR最值得關注的是哪些條款？它們會對反避稅管理帶來哪些最新的變化？
蔡偉年：目前，最值得關注的GAAR條款，應該是第三條與第四條，其中第三條明確了稅收利益的含義，即減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。
第四條則解釋了“避稅安排”的主要特征，例如以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益等，這兩項條款都有助于稅務機關在實踐中更精準地掌握啟動一般反避稅的尺度。
與以往稅法關于一般反避稅的規定相比，這兩項條款闡述了稅務部門啟動GAAR的兩個重要精神：GAAR的主要打擊對象，一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的的避稅安排；二是這種避稅安排看似在形式上符合稅法規定，但其獲取稅收利益的方式與經濟實質不符。
這意味著，以往稅務機關主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益（即是否有減少、免除或者推遲繳納企業所得稅），但隨著GAAR的實施，稅務機關將更多關注稅收利益獲得與經濟行為實質是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。
Q：據你觀察，目前國內企業與跨國公司主要存在哪些國際避稅操作手法？
蔡偉年：應該說，國內企業和跨國公司使用的國際逃避稅手法還是比較多的。一種共同常見的方法，就是通過制造“缺乏依據、缺乏經濟活動實質支撐的關聯交易（主要是非貿易類交易）”，讓利潤在不同國家（地區）的集團內部關聯企業之間不斷轉移，最終將本應確認在中國的利潤轉移到海外低稅率地區，從而降低集團整體稅負。
國內企業要進行國際避稅安排，也有自身的局限性，主要是國內企業在海外分支公司的員工數量較少，只能更多使用向境外支付無形資產特許權使用費等方式，將利潤轉移至境外低稅率地區；相比而言，跨國公司的海外總部人員眾多，既可以向境外支付特許權使用費，也可以通過支付總部管理費、以及關聯方服務費等名義，將利潤轉移到境外。
Q：GAAR將對這些避稅行為帶來多大的影響？
蔡偉年：事實上，這些國際逃避稅行為可以通過其他特別納稅調整的相關規定進行打擊，比如剛才所提到的，通過關聯交易進行利潤轉移行為，就可以通過轉讓定價的反避稅規定進行打擊。在多數情況下，稅務部門在審核轉讓定價是否存在避稅目的時，也會需要尊重企業關聯方之間的經濟合同關系，在現有經濟合同關系的基礎上適用“公平交易原則”。
但是，這種反避稅管理也遇到一定的操作難題。以一份關于無形資產的許可合同為例，相應的轉讓定價，可以根據公平交易原則來調整關聯方之間收取特許權使用費的價格，但無法否定這個許可合同的存在。
GAAR的出現，則賦予中國稅務機關可以否定一個經濟合同關系的權利，只要稅務機關認為該合同關系是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的。正是這個因素，不少業內人士將GAAR視為反避稅管理的“兜底”規則，因為它可以幫助稅務機關打擊到那些不受其他特別納稅調整規則（例如轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等）約束的避稅安排。
Q：有哪些行為可能會成為“漏網之魚”？
蔡偉年：至于是否存在“漏網之魚”，我個人認為GAAR已經幫助中國很完善地建立起一般反避稅規則體系。從理論技術層面而言，有了GAAR這個“兜底”規則，反避稅管理是不大可能存在“漏網之魚”。至于那些連GAAR規則也不能打擊的避稅安排，或許是中國稅務機關不想打擊的，因為它們本身未必是反避稅管理的目標對象。
無可否認，在實際操作過程里，“漏網之魚”仍將存在。這不是由稅法自身所存在的技術漏洞所造成的，而是在處理特定案件的過程，稅務機關可能沒有足夠的人力，經驗，手段，獲取足夠充分準確的稅務安排信息，在執法層面存在一定疏漏所造成的。
離岸公司稅務籌劃應對術
Q：隨著GAAR的實施，是否意味著國內企業家設立離岸公司進行避稅籌劃的優勢，已經蕩然無存了？
蔡偉年：離岸公司的稅務安排，對企業仍然有著積極意義。只不過，根據現有的稅務監管環境，加之反避稅法規日趨完善，若國內企業家打算使用離岸公司做稅務籌劃，需要面臨更嚴格的經濟實質審核要求。
通俗而言，企業設立離岸公司進行稅務安排，需要提交更真實全面的經濟活動信息。這包括，海外投資、收購、建廠、企業內部拆借資金、支付無形資產專利使用費等。它們至少要能與企業所獲取的稅收利益相匹配，否則稅務部門很容易認為你通過離岸公司建立的稅務安排，是以獲得稅收利益為唯一目的或主要目的，就會啟動GAAR相關政策進行監管。
因此，國內企業家仍可以注冊離岸公司實現稅務安排，只是他們需要做好心理準備，有更加嚴格的監管體系與更高的考核標準等著他們。
Q：對于已經設立離岸公司（比如VIE等）的國內企業家，他們該如何合法合理地進行稅務籌劃，以避免觸及GAAR的監管紅線？
蔡偉年：在當前的稅務監管環境下，已經擁有VIE架構的國內企業家就必須適應更加嚴格的反避稅管理體系——不僅僅在離岸架構稅務籌劃形式方面符合稅法規定，更要確保其稅收利益與企業經濟活動實質能夠相互匹配。
舉個例子，去年以來中國稅務機關加大了對企業集團內部服務費支付的審查力度，如果某家企業需要向境外關聯方支付大額服務費實現避稅安排，就得先充分了解稅務機關用于判定集團內部服務費支付是否需要引入特別納稅調整的一些測試方法（包括：受益性測試、必要性測試、重復性測試、價值創造測試、補償性測試和真實性測試等），只有國內企業與VIE之間的服務費等款項支付能滿足這些測試，才能盡量降低企業在相關領域的反避稅風險。
Q：對于各國積極開展跨國反避稅的國際合作，你對此有何建議？
蔡偉年：能否有效地打擊跨國反避稅行為，除了要有完善的立法，還需要具備強有力的執法。畢竟，執法最終需要由人去完成。
因此，隨著國內反避稅立法已經比較完善，我個人建議中國稅務機關應當增強執法力度，培養更多有國際稅收管理經驗的人員參與到跨國反避稅、雙邊協商程序的工作中。
離岸公司的界定，主要為四個要件：包括地域要件（離岸公司必須在特定的離岸法域成立）、法律依據要件（成立的法律依據必須是離岸法域專門的離岸公司法規范）、資本來源要件（注冊資本來源于離岸法域之外的投資者的投資）和運營要件（離岸法域外開展經營活動）。
其中離岸公司的核心要件是運營要件，即“離岸法域外開展經營活動”。離岸公司不得在離岸法域內經營，或者說離岸公司是排除其在本土經營的公司。目前基本上各離岸法域的離岸公司法都規定，一經發現離岸公司在離岸法域內與其他公司簽訂商業合同，那么離岸法域當局就將撤銷該公司的離岸地位。
鑒于個人或者單位（機構）設立離岸公司的目的以及行業區分，離岸公司主要分為離岸貿易公司、離岸投資公司、離岸控股公司、離岸金融公司等。其中，離岸投資公司、離岸控股公司基本上主要作為境外投資或資本運作的一種過橋手段，而離岸金融公司主要出于規避外匯管制以及方便跨國投融資的設立的實體金融工具。而本文討論范圍將限于我國外貿領域內的離岸公司的法律實務問題，因此基本上屬于離岸貿易公司。
（二）離岸公司在外貿領域的發展背景
離岸公司制度歷經百年，我國也在民國時期就已有通過離岸公司從事大宗商品貿易。而新中國成立后，我國因長期受西方經濟封鎖原因，對外貿易往來局限于少數國家，很多人認為當時離岸貿易實際上已經不存在了。但客觀歷史情況表明，我國很多中資企業其實通過在香港設立的公司，以轉口貿易的方式緩解了經濟封鎖帶來的窘迫局面；其中，很多香港中資企業的實際經營活動在于境內的這一顯著特征，也比較符合真正意義的香港離岸公司特征。
在上世紀80年代我國改革開放和外資企業法出臺后，對外貿易日趨活躍，但當時運用離岸貿易公司進行外貿操作的并不多見。而進入上世紀90年代，隨著我國各地對外商招商引資的優惠力度不斷加強，以及很多民營企業完成了初步的原始積累后，以珠三角、長三角地域的我國民營外貿企業和外向型生產企業越來越多通過離岸公司進行貿易操作。在外商投資領域，離岸公司曾經一度泛濫，而且主要采取返程投資的形式，以享受外資企業的各項優惠政策（如我國在外資企業和境內企業實行兩稅并軌前，外資企業所得稅實行超國民待遇的25％，內資企業為33％）。而隨著新的企業所得稅法實施兩稅合一，有的地方上對普通產業鏈上的外商投資企業除了“兩免三減半”之外也沒有太多有吸引力的優惠稅收政策出臺，于是以離岸公司名義的返程投資，一度呈現出較少的趨勢。
而自我國2004年7月1日《對外貿易法》對進出口經營權由過去的審批制改為備案制后，實際上放寬了普通貨物貿易項下進出口業務的經營權，甚至包括個人（個體工商戶）在內的經營實體，都納入到能夠取得進出口權的經營主體范圍，這在一定程度上大大促進和刺激了我國的外貿出口，甚至像寧波這樣的沿海港口城市，或獨立或掛靠性質的從事外貿經營業務的人士越來越多。而在2007年以后，國家對普通貨物退稅率的取消或降低，加上境內外貿企業的惡性報價競爭，很多行業的境內外貿企業的獲利空間被嚴重壓縮。在這個過程中，離岸貿易公司開始成為越來越多境內外貿從業人員的便捷工具。在筆者長期和外貿企業從業人員交往過程中明顯感覺到自2007年以來，大多數獨立從事外貿的業者都有設立或者考慮設立離岸貿易公司經歷；而且以離岸貿易公司從事外貿業務，也成了很多外貿經營者的一種行業共識和公開的秘密。
（三）相關問題的提出
離岸公司自出現之始，在利用價值，或者與生俱來的意圖就是利用離岸法域注冊公司的特殊身份，實現稅費規避以及繞開外匯監管、貿易壁壘等政策約束。筆者在本文中將離岸公司在外貿領域內的避稅、躲避外匯監管、逃避貿易壁壘等與生俱來的特性，形象的比喻為離岸公司的“原罪”。很多時候，我國的境內外貿經營者就是看重這些離岸公司的“原罪”對其經營的價值，而紛紛通過設立離岸公司來進行外貿業務的操作。
而實際上，在運用離岸公司操作外貿業務的同時，也出現了利用離岸公司進行私下進行外匯買賣和騙取國家出口退稅的違法行為，也出現了利用離岸公司惡意拖欠國內供應工廠的貨款，也出現了利用離岸公司在境內經營無視我國的勞動法律制度。這些已經遠遠超出了原來設立離岸公司的“初衷”，在筆者看來就是外貿經營業者設立離岸公司后才出現的“本罪”問題。
因此，本文所要論述的問題就是離岸公司在外貿領域中特有的的“原罪問題”與而后衍生的“本罪問題”，包括通過對上述所列主要“原罪”與“本罪”問題的表現形態（行為模式）分析、原因（癥結）分析，形成筆者自己對外貿離岸公司的原罪與本罪問題的分類論證框架，同時提出了被動式的綜合推定與舉證倒置監管模式，并重點針對外貿實務領域內離岸公司的“本罪”治理問題提出局部性的治理建議。
二. “原罪與本罪問題”形態及原因分析
（一）“原罪問題”的形態及原因分析
1.關于避稅問題
（1）表現形態
在對外貿易領域，利用離岸公司進行避稅是我國外貿經營者最初的考慮，也是最主要的意圖。其基本原理為轉移定價，這里通過如下兩個典型示例勾勒出其具體的表現形態：
示例1：中國A公司（外向型生產企業，在國外有銷售公司或代理商）原來的模式是將其生產商品賣給位于美國的銷售子公司C,再由C賣給美國的廠商以此實現利潤。由于美國和中國均征收很高的公司所得稅，公司利潤必然受到影響。為了利用開曼群島對離岸公司不征收所得稅的優惠政策，A公司在開曼群島注冊了一家離岸公司B，由該離岸公司作為中介貿易公司，負責與銷售子公司C的業務。A公司今后將產品以接近成本的價格賣給開曼群島子公司B，再由B公司把產品以接近市場標準的價格銷售給A公司的海外銷售子公司C。這樣，A公司和C公司由于產品的買賣差價都很小，所以，各自的銷售利潤接近于零，其所負擔的公司所得稅自然大大降低。由于開曼群島免征所得稅，因而大量的利潤留在了開曼群島的中介貿易公司。隨后，開曼群島子公司B把積累的利潤以返程投資方式，在享受投資優惠的條件下匯回到A公司，從而實現了公司避稅的目的。
示例2： 中國公司A（專營外貿或外貿代理的公司），有兩個股東（股東B和股東C）。股東B和股東C共同在英屬維爾京群島設立一個離岸公司D，也可以直接通過轉移定價形式來實現規避企業所得稅及個人所得稅的目的。具體由 A公司和D公司簽訂貨物出口合同，而D公司貨物的最終買方是美國企業，在A公司和D公司簽訂的貨物出口合同中將貨物的價格定得極低，從而使A公司的賬面利潤很小甚至是虧損；而在D公司和最終買方美國企業的買賣合同中，D公司按正常的價格賣給美方。由于D公司的設立地英屬維爾京群島對上述交易產生的利潤不征收任何所得稅，因此通過上述交易，D公司的最終受控者B和C將利潤從國內轉移到國外從而到達規避企業所得稅和個人所得稅的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述轉移定價的簡單方式，令我國出口貿易過程中的稅收大量流失，也令很多國家稅務監管部門頭疼。而離岸公司作為國際貿易避稅的典型手段，筆者認為主要有下述原因：
A．離岸法域的政策優惠及保護
全球共計40多個離岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照經營所得、投資所得、財產所得征收稅款的通行做法，只向離岸公司按年征收較少的管理費用，其他稅目一般不再課征。
此外，離岸法域均有嚴格的保密制度，公司的注冊資料、經營狀況、財務報表一般公眾無法查知。離岸法域所在的國家或者地區一般都沒有簽訂國際稅收協定，既便簽訂了國際稅收協定，協定中一般也沒有關于稅收情報交換的條款，外國政府的稅務當局無法通過稅收情報交換得到公司的納稅信息。離岸公司的“游俠”身份，離岸法域特殊的稅收優惠政策和完善的保密制度成為離岸公司作為避稅利器的。
B．商務交易的定價自由
在中國的貨物在名義上出口至離岸公司時，普通的商務交易定價，政府是難以去干涉的。因此，將貨物銷售至離岸公司，盡可能的將利潤留在離岸公司，成了離岸公司背后的外貿經營者的最優商業考慮。
C．國際稅收管轄主權障礙？
國內有人認為國際稅收管轄主權是離岸公司避稅的原因之一。他們強調，我國和世界上多數國家強調屬地和屬人的稅收管轄權；因此，一旦在納稅主體的國籍和納稅主體的經營場所出現不一致的情況時，稅收管轄主權如果濫用，會出現雙重征稅；如果稅收管轄主權沖突造就了監管真空，就產生了以轉移定價方式，規避一國稅收的現象。
但是，筆者認為，稅收管轄主權問題并不是離岸公司避稅的真正原因。很多國家都可以向非居民的經營主體進行征稅[12]， 只要能夠確定稅源地在征稅機關所在國，就不存在著稅收主權的行使障礙。但是，真正的問題在于無法監控離岸公司的收入來源，更準確的說是無法界定稅基的來源，這樣即使存在向離岸公司征稅的法律依據，也往往總能被規避掉。
2.關于逃避外匯監管問題
（1）表現形態
離岸公司進行外貿操作后，在國內就可為該境外離岸公司在經我國銀監會批準可以從事離岸金融業務的內資銀行和外資銀行開設外匯賬戶。從國際金融法管轄角度來說，離岸賬戶的外匯資金可以自有出入，無需申報和強制收匯，因此可以實現國際貿易上的外匯自由收付：應用于出口方面，離岸貿易公司可以自由支付外貿傭金、支付境外機構的海運費和保險費、便于境內出口方的及時核銷退稅；應用于進口方面，也可以在支付傭金、預付款或定金、進口付匯、開立和轉讓信用證等方面都是沒有外匯管制的障礙。
但這里強調的是，本部分所提到的逃避外匯監管，主要是指資金只在中國境外流動來逃避監管。通過離岸公司與國際上其他任何公司進行商業往來, 其資金只要不需要進出中國境內,就不會產生中國外匯管制問題。反之，一旦離岸公司的外匯資金要進出我國企業的資金賬戶，還是會產生外匯管理的問題。
（2）原因分析
之所以選擇離岸公司并運用離岸賬戶來進行外貿環節的外匯收付，根本的原因還是在于我國對經常項目下的外匯仍然實行的是一種備案審查制，并未真正實現充分的自由收付和兌換。
從事國際貿易的經營者，總希望在進出后環節實現對外匯的自由收付。但就目前我國而言，雖然在
1996年12月1日起接受了IMF《國際貨幣基金協定》的部分條款（第八條第2、3、4款），實現人民幣經常項目下的可兌換，但對于進出口收匯采取核銷管理，并直接與出口企業退稅掛鉤。因此，在未來很長一段時間內我國在外貿結算環節仍受外匯管制。
但是，在從事外貿業務特別是大宗商品進出口業務的外貿經營者，每日都存在著大額外匯資金的進出，很多業務訂單是需要支付較大比例的外貿傭金給國際的商務中介，而且貨款的支付很多時候根據貨物實際離港和到崗時間來安排，而且在開立信用證的時候不希望同時存在外匯使用額度的審批。但是，我國的外匯管制環境并不是能夠滿足這些外貿經營者對外匯自由收付的要求。因此，選擇離岸公司運用離岸賬戶進行外貿結算，成了他們實現這一要求的現實手段。
3.避開貿易壁壘
（1）具體的表現形態（相對的“原罪形態”）
這里的避開貿易壁壘，主要指我國的外貿經營者，通過設立海外離岸公司，并在境外注冊品牌，與境外商家進行業務往來，但產品仍在中國生產。這樣可以規避諸如貿易配額、高額進口關稅、反傾銷、反補貼、綠色壁壘、技術性壁壘等國際貿易壁壘。
筆者之所以在這里用“相對”的用詞，有兩層意思：其一，相對于境外國家為原罪形態。很多時候，當我國的外貿出口商采取這樣的渠道，來繞開很多國家針對我國出口商而制訂的貿易保護政策時，我國的政府也通常是默許的態度，而這種規避手段，可能在絕大多數情況是規避了境外其他國家政府部門的貿易法令或者政策，因此所以筆者將其歸為一種“相對”的離岸公司“原罪形態”。其二，與“絕對”對應，意指并非能夠運用離岸公司絕對避開國際貿易壁壘，而且從目前很多國際貿易保護的案例特別時反傾銷案例來看離岸公司的手段并非絕對奏效。
（2）原因分析
目前我國已經成為貿易壁壘措施的最主要適用對象國，這種嚴峻的外貿大環境，是促使我國外貿經營者積極尋求離岸公司的根本原因。我國作為出口大國，自加入是世貿組織以來，在短短不到十年時間除了外貿進出口總額已經穩居世界前三甲，同時外貿順差也僅排在沙特之后位居世界第二。但是，勞動密集型、低附加值和高性價比的出口商品成了很多中國日用品、工業原材料出口產品的標簽。因此，在外貿順差和低價產品大肆涌入其他國家的時候，可能對其他國家的產業生態構成了侵害，又或者直接刺激了其他國家貿易保護的敏感神經。基于這種考慮，各種各樣的貿易壁壘也接踵而至。例如反傾銷方面，我國加入世貿近十年時間成了遭遇反傾銷立案調查最多次數和案例的國家。而且，在其中不僅僅有傳統的美、日、歐發達國家，甚至印度、南美等發展中國家也紛紛運用世貿反傾銷的維權利器來應對中國出口企業的性價比優勢。因此，我國出口商的“國籍”身份也成了如何規避其他國家貿易保護政策最大的限制因素。
但是從很多國家的反傾銷案例來看，離岸貿易公司僅僅從“國籍”上做到一定掩飾，但也回避不了產品“原產地”的問題。而其他國家的反傾銷調查也開始注重產品的真實原產地，即使是通過離岸公司作為出口商外加粘貼當地的商標，也最終會落實到原產地的生產工廠。不過，在規避其他貿易壁壘方面，例如規避貿易配額的限制、避免懲罰性關稅等方面，運用離岸公司操作還是有明顯的效果。
（二）“本罪問題”的形態及原因分析
在以離岸公司操作外貿實務時，很多時候大家都知道離岸公司的價值也就在于其與生俱來的避稅、逃避外匯監管、避開貿易壁壘等“原罪”方面。而在運用離岸公司進行外貿操作的過程中，筆者發現如下幾類現象卻是隨之衍生出來的法律問題，故比作基督術語中的“本罪”說辭，意為事后發生的，原來可能根本就不是設立離岸公司的初衷。
1.非法買賣外匯、騙取國家出口退稅問題
（1）形態分析
國內實際控制人以離岸公司進行外貿操作，在經過一段時間后香港離岸公司可能積累了大量的外幣資金。而國內實際控制人還是需要將外匯匯入國內使用。正如上面所述，離岸公司逃避外匯監管也僅僅是在境外實現資金的自由收付，但是一旦資金要匯入國內需要及時結匯和兌換成人民幣，而且往往需要借助一定的預付款、轉貸款或者是投資款等名義。但作為外貿經營者（主要是私營企業主）一般不太愿意將這些外匯財富以上述這些方式大肆暴露在政府的監管之下。這時，就可能產生了如下的示例操作：
涉及主體：外貿公司A、離岸公司B、境外客戶C、離岸公司境內實際控制人D。
A公司出口貨物給境外客戶C，將商業發票等單證以及報關單上將貨值報高。按照通常的理解，要少繳出口關稅就少報貨值。但是A公司為什么要這樣做，以下操作就是原因所在：
B公司的實際控制人是D，D一直通過離岸公司B與國內工廠或者外貿商從事外貿交易，而D自己的B公司也因此積累了大量的美元外匯利潤滯留在境外。外貿公司A有意按照黑市外匯匯率向D購買外匯。交割方式是：D按照A公司指令，將B公司的美元外匯打入到A公司指定的美元賬戶，而A公司則在境內用人民幣形式支付給D，D很方便和快捷的將境外閑置的美元私下換成人民幣在境內使用。
A公司報關單上的貨值高于正常貨值，真正的境外客戶C將真實貨款金額打入到A公司賬戶內后，還是缺少一筆差額。而這筆差額，正是離岸公司B打入到A公司賬戶內的美元金額。A公司報關單上的美元外匯全部收到后，就可以順利成章的辦理外匯核銷及退稅手續了。
在這個過程中，整個鏈條就存在如下三個違法或犯罪的行為，而其中離岸公司B的外匯匯入到外貿公司A成了核心一環，同時也成就了A公司的騙取國家出口退稅的最終目的：
第一，A公司與B公司的實際控制人D之間存在私下非法買賣外匯的違法行為；
第二，A公司涉及騙取國家出口退稅。因為A公司根據境外客人C以及離岸公司B打入的美金外匯，拿到外匯局辦理外匯核銷后，就能去向國稅辦理退稅手續。故A公司真正的非法獲利部分，就是虛報貨值部分的國家退稅（更極端的是純粹是空箱（零值）貨物完全是以騙取出口退稅為主）。
第三，外貿公司A用于退稅的遠高于貨值的增值稅發票要么從第三方非法購買，要么是實際供應商虛開。這涉及到供應商虛開增值稅發發票或者第三方非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票的違法犯罪行為。
（2）原因分析
以上通過向離岸公司私下購匯并收匯，用以核銷虛高的報關貨值，進而牟取國家的出口退稅非法利益，這種操作手法可以說在沿海外貿經濟較發達的城市中已經是外貿行業公開的秘密。
而我們從上述表現形態的描述中，至少在下述幾個方面說明上述問題產生的癥結：
第一，對于貨物報關出口時，對外貿公司申報貨值的評估是否合理，監管是否到位均缺乏科學而有效的機制，這樣為出口商提供了一個騙取出口退稅的想象和操作空間；
第二，對于外貿公司與境內實際控制人以人民幣私下買賣外匯的交易難以監控，這使得離岸公司有個私下外匯兌換的交易環境；
第三，對于離岸公司以貨款名義向外貿公司外匯賬戶支付收匯時，與真正出口的境外買方的信息是否印證，以及我國長期以來的外匯滾動核銷機制，以致出口報關與收匯核銷兩個環節的監管部門無法做到信息互通，這個監管漏洞缺陷使得外貿公司和離岸公司能夠順利能夠完成上述操作而不用擔心出現紕漏。
第四，我國增值稅發票的抵扣和退稅政策，是刺激商人通過各種途徑，不惜通過上述復雜的外貿結算操作，將黑手伸向國家出口退稅。這是造成上述現象和行為的根本環境。
2.關于拖欠境內供應商貨款問題
（1）形態分析
其實很多外貿經營者在以離岸公司進行外貿操作之初，根本就不會知道這樣的方式會在民事法律管轄上產生如何有利的影響。因此，筆者也是將其歸于無心插柳的事后衍生的“本罪”范疇。
外貿經營者在設立離岸貿易公司后，實際控制人在國內進行操作，包括接下境外客人的訂單，去國內工廠聯系采購，在由工廠直接報關或通過外貿代理出口至離岸公司名下，再由離岸公司轉口至境外客人。其中，這里離岸公司在我國的出口報關和外貿結算體系下表現的角色就是境外采購商，而實際控制人實際上都是我國國內的外貿經營者。
而如果國內的工廠選擇與離岸公司的出口結算方式是后T/T（電匯），D/P（即期跟單托收）的情況下，一旦最終的境外客戶拖欠或者拒付貨款，緊接著離岸公司也緊接著拖欠或者拒付境內出口工廠的貨款。而如果工廠向通過法律渠道追索貨款的時候，通常就會遇到國際私法中法院管轄權、判決（裁決）承認與執行的問題。試想，出口工廠會選擇在離岸法域甚至一些島國打官司？還是選擇在國內打官司？即使勝訴后，我國的司法判決有是否會得到承認和執行？而就算是仲裁裁決或者當地的判決，有是否會能夠對一個注冊資本金才1000-10000美元不等的公司有現實的執行意義？另外在算上涉外訴訟時間、成本、送達問題等等，筆者認為這些沒有現實積極意義的救濟渠道，對于我國的出口工廠來說，只能自己吞下這口苦水，這外貿經營者本來通過離岸公司進行外貿操作后發現的最大法律上的主動之處：在保障己方追索工廠質量和交期責任的同時，更可以有效規避境內工廠的貨款追索訴訟或仲裁。
（2）原因分析
導致上述局面和困境的原因，筆者認為有：
第一，在原有的外貿模式下，外貿公司受“夾板氣”是很多外貿經營者選擇離岸公司來規避司法追索的大背景。事實上，很多時候外貿公司與出口工廠之間就是國內的購銷合同關系，而往往境外客人以各種理由拖欠或者拒付外貿公司貨款的時候，而往往工廠卻可以輕松的通過增值稅發票抵扣的證據材料，贏得對外貿公司的貨款判決。特別是在一些貨物確實存在質量問題，國外客人扣款的情況下，因貨物已在境外，因為貨物一致性、貨物的質量標準等系列證據取證和證明問題，外貿公司很難甚至無法拿出有效證據證明工廠責任的時候，外貿公司拿不到客人支付的貨款，卻又要被迫足額支付工廠貨款。因此，長期受“夾板氣”的外貿經營者在知道離岸公司原來有這等“好處”的時候，更加會傾向選擇以離岸公司模式操作；
第二，域外司法管轄、離岸公司的有限資信和資產，也導致民事訴訟或仲裁等法律追索渠道喪失了現實意義。上文已提及，這里不再展開。
第三，追索離岸公司的國內實際控制人，目前而言無法律依據。我國公司法規定的在公司未經過合法清算可以追索股東等一些情形下，可以突破有限責任追究股東外，并沒有其他法律依據。這里，首先離岸公司屬于境外公司，不受我國的公司法管轄；其次，離岸法律的嚴格保密措施，無法準確獲悉離岸公司的實際投資人信息，也就無法確定法律名下的實際控制人；再次，即使知道實際控制人、即使離岸公司可以比對參照我國公司法，也缺乏有效的突破有限責任的理由，因為離岸公司屬于正常運作，并非屬未經合法清算情形之列。所以，在境內通過民事訴訟缺乏法律依據；而在未有充分證據證明實際控制人有合同詐騙等刑事罪名的基本動機時，刑事追責更不應當適用。
3.關于規避我國勞動法的問題
（1）基本形態
有關規避我國勞動法特別是新實施的勞動合同法，這也是和我國境內的法律雖有相應的一般性規定，但基本上實務中因多種因素導致離岸公司的國內職員基本上無法得到正常的勞動法保障。
目前包括寧波在內的很多沿海港口城市，很多離岸外貿公司并未設立所謂的“境外公司辦事處”，而是直接在寫字樓里開張營業，正常辦公，實際運營業務。而這些離岸公司里有外貿業務員、單證員、采購、財務、辦公室和內勤人員。但是，很多時候這些職員基本上沒有和離岸公司簽署過勞動合同或者協議之類，也沒有牽涉到勞動派遣公司，就是簡簡單單約定好工資、獎金、提成以及福利，當然因為是境外公司的因素，這里的福利也不會涉及社會保險和公積金。而恰恰是這樣的模式，長期以來相安無事，但是一旦真正形成勞資糾紛或者工作期間的身體損害，職員很難通過我國勞動法等相關規定，甚至其他民事法律渠道進行救濟。而這種能夠很好規避勞動法約束的效果，并非設立公司時刻意為之或者就是規避勞動法的，這也許是很多離岸貿易公司實際控制人的一種“意外收獲”，故筆者也將其列為離岸貿易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
離岸貿易公司既然能夠規避勞動法，筆者認為主要原因如下：
第一， 我國的現行法律制度對“境外公司”的規定，決定了對離岸公司的適用局限性。
我國《勞動合同法》第二條規定：“中華人民共和國境內的企業、個體經濟組織、民辦非企業單位等組織（以下稱用人單位）與勞動者建立勞動關系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動合同，適用本法。”根據本條規定，用人單位的范圍限定在我國境內，而外國企業常駐代表機構本身不是一個獨立的主體，不同于分公司、子公司等組織形式，嚴格來說，外國企業常駐代表機構仍然屬于該外國企業的內部機構，對外不具有獨立的行為能力。從這個意義上來說，外國企業常駐代表機構不屬于我國《勞動合同法》第二條規定的用人單位范疇。而作為離岸公司，也是在外國公司之列，即使在國內設了代表處，也不屬于《勞動合同法》調整范疇。
1980年10月30日開始實施的《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》第十一條規定：常駐代表機構租用房屋、聘請工作人員，應當委托當地外事服務單位或者中國政府指定的其它單位辦理。該暫行規定雖然一下暫行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外國公司代表處的工作人員屬于外事勞動派遣機構派遣的職員，筆者認為按照現行的相關司法意見，應當適用勞動法律關系。而未經勞動機構派遣的則是按照雇傭關系處理。
因此，我國的勞動法的適用范圍，實際上僅僅局限于經過勞動派遣機構派遣的人員與外國公司代表處之間形成的勞動法律關系。其余則按照雇傭關系處理。
第二，工商部門對外國公司代表處沒有形成長效監管機制，也造成包括離岸公司在內的等外國公司，即使不在中國設立代表處，或者代表處登記已過三年有效期，仍然可以正常運營。在這種松散監管環境下，離岸公司可以直接招用員工為其在境內進行外貿操作，并且在法律上認定為雇傭關系。
第三，離岸貿易公司與員工之間的雇傭關系作為一般的民事法律關系，當員工與離岸貿易公司之間形成薪資糾紛、福利糾紛、工作期間的人身損害等問題時，員工對離岸貿易公司之間也僅僅就是民事債權法律關系。同樣離岸貿易公司的司法管轄因素，讓員工對離岸貿易公司提起的民事訴訟救濟，與其他經濟案件一樣沒有現實意義。
（三）小結
根據上文對外貿領域中離岸公司涉及避稅、逃避外匯監管、規避貿易壁壘等“原罪”形態及原因分析，以及涉及其非法買賣外匯、騙取出口退稅、拖欠供應商貨款以及規避勞動合同法等“本罪”形態與原因分析，筆者認為，離岸公司的產生和長久存在都是有復雜的背景因素。而本文中主要論證離岸公司外貿領域內的種種避法行為和相應的法律后果，實際上對我國的外貿經濟和法律秩序的治理，應當去做深層次的思考，特別是對離岸貿易公司在“本罪”方面的發揮，如果沒有有效的措施進行遏制，可能會對我國整個外貿經濟和法律環境和秩序形成巨大的沖擊。對于離岸公司“原罪”方面的監管和治理，各國政府都有過各種立法和行政措施，但終歸監管成本和難度甚大，但是至今生效甚微，而學界各種理論上的觀點、意見和建議也是眾說云云，有道理但沒有充分可操作性。筆者在此也無意標新離異，只是以一個涉外法律實務工作者的身份，對外貿領域內的離岸公司的監管模式，以及其“本罪”方面的治理問題，提出自己的局部性建議。
三．監管模式和治理建議
（一） 監管模式：被動式監管，并采取綜合認定與舉證倒置相結合的識別措施
在很長一段時間，以商務部和外匯局為主要監管機構的政府部門，一直在離岸公司的監管問題上將重點放在了跨境資本投資領域，特別是針對國有企業的海外投資機構即離岸公司的運營監管。而在國際貿易方面，以離岸公司操作存在境外貿易點分散廣、外匯資金流難以準確界定性質、轉移定價方式難以通過逐一評估定價等等，且離岸貿易公司的實際控制人無法主動查實；因此，在監管難度大、監管成本高、與跨境資本投資領域的離岸操作監管相比，對我國經濟安全的重要性方面而言也要遜上一籌，我國有關監管部門至今還未就國際貿易領域的離岸操作采取系統性、大范圍的監管和治理措施。
而筆者認為，既然政府目前還無法進行拉網式的主動排查和全面監管，那就應當對舉報、投訴、起訴或調查牽連出來的離岸公司在外貿領域中的問題，進行事后的積極治理，也即被動式的監管。
而被動式監管，對于監管機構來說，對于其離岸公司在“原罪”與“本罪”方面的表現形態的事實本身是可以調查清楚的，而最核心和最棘手的問題就在于如何認定離岸公司，如何認定離岸公司的投資人或實際控制人，也就是如何確定具體的處罰對象。因為離岸法域本身對離岸公司的股東或投資人信息是嚴格保密的。盡管在聯合國經濟貿易委員會OECD的壓力下，BVI等很多離岸法域與我國等國家達成了在特定情形下的有限信息透漏的雙邊協議，但還是具有相當大的局限。
因此，除了通過雙邊協定確定離岸公司的投資人或實際控制人外，監管部門在被動監管模式下對離岸貿易公司的信息查證，可以建議采取綜合認定與舉證倒置的調查和確認方式。
所謂綜合認定，即在調查結合涉嫌違反我國法律的某疑似離岸公司經營實體時，監管部門應當結合其境內經營場所、對外宣稱商號、廣告、報價單、外貿流水單證、職員證言或口供筆錄、實際經營人和管理人等所有境內線索、信息，如果所有線索和信息均指向該經營實體卻為一家離岸貿易公司，則監管部門足可憑上述線索和信息作為證據綜合認定該經營實體為一家我國境內實際控制人控制或投資的離岸貿易公司。
但是，采取綜合認定時，尚需結合舉證倒置的調查方式，即該經營實體需自己舉證證明該公司的股東、董事會等均不是國內自然人或企業，且公司確實是境外國家或地區設有總部或主要營業機構。這就要求被調查的經營實體需自己舉證證明不是離岸公司，以及不是離岸公司的投資人或實際控制人。
在被動監管模式下，采取綜合認定與舉證倒置相結合的調查和確認方式，完成對離岸公司的身份識別和境內實際控制人的界定，這樣在根據其在境內的違法行為和事實，根據我國相應的法律法規進行處罰和其他相應處理。
（二）關于“本罪”問題的治理建議
- 針對非法買賣外匯和騙取國家出口退稅問題
而有關這類“本罪”問題的治理，筆者認為關鍵之處在于海關、稅務、外匯部門的多頭監管是否能夠做到信息互通。因此筆者建議：
（1）海關對于抽檢的報關貨物價值，應當有科學的貨值評估系統對屬于嚴重偏離其貨物正常出口價值時能夠形成相應結論；
（2）對于該批次貨物的收匯，海關應當和外匯部門協同調查收匯的來源，確定收匯方式是否屬于多點收匯，圈定收匯來源的疑似離岸公司；
（3）在根據上述被動式的綜合認定結合舉證倒置的監管模式，海關、稅務、外匯等監管部門對上述圈定的疑似離岸公司確定其離岸公司身份和國內的實際控制人身份；
（4）由海關、外匯、稅務等部門進行聯合調查，實現信息互通，最終確定上述違法行為是否存在以及全部事實面貌。 - 針對拖欠境內供應商貨款問題和規避勞動法的問題
而對于拖欠境內供應商貨款的問題，與上面利用離岸公司違反我國行政法律和刑事法律存在根本不同的是，該問題屬于民事法律問題，處理起來可能存在立法的障礙，事后的訴訟救濟即使確定了離岸公司的身份以及實際控制人的身份后，也無法進行追索。而規避勞動法的“本罪”，也同樣存在如何向離岸公司及實際控制人追責同的現實問題。
鑒此，筆者認為我國法院或仲裁機構在訴訟過程中，或者工商等部門直接調查過程中，一旦查明屬于利用離岸公司拖欠境內供應商貨款、不履行雇傭關系債務等事實時，建議可以考慮將該離岸公司的境內實際控制人，列入各種誠信交易黑名單公示，或者通過征信平臺保留其不良信用記錄。
同時筆者也強烈建議，考慮到離岸公司的注冊資本金和資產，與其經營行為所產生的債務極不對等的情況，是否能夠制訂出相應的行政法規，上升到公法層次，對相關離岸公司的實際控制人采取相應的行政處罰措施，達到有效遏制這類避法行為的泛濫。
四、結語
離岸公司在各個不同的行業領域內，其“原罪”與“本罪”有相應不同的表現形態和具體原因。而本文更多的是從外貿實務領域論證了離岸公司的“原罪”和“本罪”問題。但是，離岸公司之所以有如此強大的生命力，并將商人最大逐利的欲望發揮到極致，有其生存之道。在離岸法域和其他國家、地區沒有就離岸公司的治理問題達成一致意見之前，離岸公司監管和治理難題就會一直將困擾著各國政府。筆者慎重聲明：本文中涉及離岸公司的一些外貿操作手法如果被某些人借用絕非筆者意志所能控制，也不是筆者所希望看到的。筆者真正希望，通過這些實務工作的總結，讓各界特別是政府主管部門能夠認識到離岸公司沖擊正常的外貿經濟秩序的嚴重危害，同時期冀有關部門能夠積極采取一些應對措施。
援引圣經術語，原罪(Original sin)一詞來自基督教的傳說，它是指人類生而俱來的、洗脫不掉的“罪行”。圣經中講：人有兩種罪——原罪與本罪，原罪是始祖犯罪所遺留的罪性與惡根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在區分設立離岸公司的本來需達到的目的，以及事后衍生的各類消極法律問題。
各國對離岸法域的認知不盡相同，國際上沒有一個統一的劃分原則，由此認定的離岸法域的數目也各不相同。比如，美國稅務手冊列舉了30個離岸法域，德國列舉了34個，日本列舉了39個，而法國列舉了47個。經濟合作與發展組織公布的“確定和消除有害稅收活動進程”報告中列舉了35個離岸法域。但多認為，離岸法域主要具有以下特征：政治與經濟穩定，社會法治化程度較高；有利于外國實體建立對其本地沒有實質內容的離岸公司；離岸公司信息高度保密，即使是稅收信息也不公開；對離岸公司所得不實行所得稅或只有名義上的所得稅。除全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（British Virgin Islands, 簡稱BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）以外，類似區域還有：Hong Kong（香港）、Ireland（愛爾蘭）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美國特拉華州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿馬）、Luxembourg （盧森堡）、Liberia（利比里亞）、Seychelles（英屬塞舌耳群島）、Marshall Islands（馬紹爾群島）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （薩摩亞群島）、Isle of Man（馬恩島）和Vanuatu（瓦努阿圖）等。除瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞以外，這些區域在歷史上大多曾是英國殖民地，屬于英美法系法域。
[③] 筆者認為，離岸公司實際上也并不是一個非常準確的法律用語。離岸公司泛指在離岸法域成立的有限責任公司或股份有限公司。而根據注冊地的法律，這些離岸公司都有不同的專屬稱謂。例如英屬維爾京群島稱之為商務公司（Business Company），而在開曼群島稱之為豁免公司（Exempted Company），而我們辦理在中國境外上市或并購項目的語境下，行業內一般稱之為境外特殊目的公司（SPV, 證券行業專業縮略詞，英文全稱Special Purpose Vehicle）。
[④] 張詩偉著：《離岸公司法》，中國法律出版2004年版，第11頁。
[⑤] 在國際投融資界，全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）等離岸法域（Offshore Jurisdictions）有著很多形象的比喻：風險投資的“軟猬寶甲”、曲線上市的“優美拐點”、兼收并蓄的“變臉之地”、合法節稅的“風水寶地”。這些原本名不見經傳的彈丸小島因作為國際資本運作中的一個核心環節——離岸公司的注冊地而于近來漸得盛名。最近10年以來通過在香港、英屬維京群島、開曼群島、百慕大群島等地注冊“離岸公司”，再通過離岸公司返回大陸設立外商投資企業或實現境外上市和海外收購已經成了不少內地企業間公開的秘密。我國眾多央企（比如中國銀行、中國電力、中國移動、中國聯通、中國網通、中石油、中海油等）以及國內著名民營企業（如裕興、亞信、新浪、網易、搜狐、盛大、百度以及碧桂園、SOHO、阿里巴巴、巨人集團等）幾乎無一不是通過在離岸法域設立離岸投資公司或離岸控股公司的方式，來實現其全球資本和市場戰略布局。
[⑥] 當然也存在大量外貿業務通過離岸投資公司進行操作，而這些離岸投資公司的實際控制人或投資人一般為國內較大的外向型民營企業集團或者主要股東。
[⑦]自19世紀末美國人設立離岸法律制度到1927年世界上首部具有離岸特征的公司法在巴拿馬誕生，再到英屬維京群島在1984年通過了世界上首部國際商業公司法（2004年改為商業公司法），離岸公司制度歷經百年歷史的發展，至今商業價值魅力依然不減。而筆者查閱相關資料認為，其實在我國上世紀30年代民國時期，國民黨當局政府金融機構、買辦企業就有通過在巴拿馬以及香港等公司，從事離岸貿易業務。同時，在四大家族不斷在大陸斂財的同時，也是通過離岸公司將大量的美元外匯滯留于境外，這也一定程度上為國民黨當局敗逃臺灣后留下了經濟重整的資本。
[⑧] 2009年政府為應對金融危機背景下的外貿疲軟，對多種類普通外貿貨物的退稅率進行了恢復性調整，但筆者認為這不影響政府未來取消或逐步降低普通貨物退稅率的大方向和大趨勢。
[⑨] 按照通常的法律規范論證，一般先行界定某法律現象的“行為模式”和“法律后果”，然后再提出處理意見，共同構建典型的法律規范論證鏈條。但是，筆者認為離岸公司是全世界政府立法界和司法實踐人士遇到的難題，世界上至今未有哪個現代開放國家（甚至包括朝鮮）可以完全去建立預防和消除“離岸公司”的法律制度。因此，筆者認為，既然是現實情況下各國政府無法完全監管或者消除離岸公司“原罪”問題，就無需去設定一個“偽命題”：即如何作出一種法律制度設計用以完全能夠規制或者監管“離岸公司”。就如筆者本文標題強調“看”一樣，并未想也未有能力給出系統的對離岸公司 “法律后果”治理的結論性意見或建議，而僅僅從某個角度提出自己的一些局部建議。
[⑩]例如：英屬維爾京群島（BVI）國際商務公司法規定：（1）離岸公司支付給非居民的所有股息、利息、租金、專利使用費、薪酬和其他價款以及非居民因持有離岸公司的股份、債券和其它證券而獲得的資本收益免納所得稅。（2）由離岸公司的股份、債券和其它證券而產生的遺產稅、贈與稅或其他稅收對非居民免征。（3）離岸公司作為受讓人或者是轉讓人的財產轉讓文據，與離岸公司股份、債券或者其它證券相關的文據以及與離岸公司的其他業務交易有關的文據免征印花稅。
[11] 稅收管轄權屬人原則，亦稱屬人主義。即按納稅人（包括自然人和法人）的國籍、登記注冊所在地或者住所、居所和管理機構所在地為標準,確定其稅收管轄權凡屬該國的公民和居民（包括自然人和法人），都受該國稅收管轄權管轄，對該國負有無限納稅義務。屬地原則，亦稱屬地主義。即按照一國的領土疆域范圍為標準，確定其稅收管轄權。該國領土疆域內的一切人（包括自然人和法人），無論是本國人還是外國人，都受該國稅收管轄權管轄，對該國負有有限納稅義務。
[12] 實務中，總會給人感覺國家向離岸公司不能征稅，這個觀點顯然錯誤。筆者認為，不是不能征稅，也不是缺乏法律依據，更不是無法確定稅源地，而是實務操作中無力去全面監控和無法完成系統稽征。我國向非居民企業征稅的法律依據例如《中華人民共和國企業所得稅法》第三條、四、三十七條，《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條，《中華人民共和國營業稅暫行條例》等均對非居民的企業所得稅（包括股權轉讓所得）、印花稅、不動產交易的營業稅等，以經營所得產生在境內來確定稅源地，因此確定了可以向離岸公司征稅的法律依據。
[13] 例如商務部公布的資料顯示：
2009年11月6日，印度商工部對原產于中國的糖精作出反傾銷期中復審終裁時，涉及到中國生產商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的產品就是通過中國香港離岸公司進行轉口貿易至印度的。
[14]具體法律依據見《外匯管理條例》第四十五條、《刑法》第二百二十五條（三）款、二百三十一條、《全國人民代表大會常務委員會關于懲治騙購外匯、逃匯和非法買賣外匯犯罪的決定》第四條、《最高人民法院關于審理騙購外匯、非法買賣外匯刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三、七、八條。
[15] 關于這個國內退稅政策環境問題，甚至境外不法商人也在覬覦我國的出口退稅。筆者已經一起普通的國內貨物買賣合同糾紛案件實務中有所體會，其中發現國內工廠虛開增值稅發票給外貿公司，外貿公司繼而虛報出口貨值出口給印度客商，而印度客商除了支付正常的貨款外，通過再行與外貿公司一起操作，再行將虛報貨值的貨款先行以外匯支付，事后從外貿公司以其他形式取回，并與外貿公司一起分享虛高貨值的退稅款。不過，中途外貿公司因與印度客商鬧翻，不向印度客人返還其多付的虛高貨款和退稅，結果印度客人與工廠之間再結成聯盟，依靠工廠虛開的增值稅發票向外貿公司提起貨款訴訟，也就是筆者代理的這起看似境內普通貨物買賣合同糾紛的真實背景。而就目前民事訴訟的證據審查而言，工廠一般會成功贏得訴訟并追回所謂的“貨款”，而且三方當事人都不愿意動用刑事渠道來個魚死網破，因為他們參與了整個虛開增值稅發票和騙取國家出口退稅的行為。
[16] 從筆者自己近兩年辦理的多件海外應收賬款追索的案例來看，很多未能有效追回貨款的案例均存在離岸公司的因素。一方面鑒于離岸公司的本身資信和資產有限和渺小，即使通過商帳公司也無法向離岸公司進行有效追索；另一方面，通過向境外最終客戶追索貨款，最終客戶也會推脫，他認為境內的出口工廠并非他的賣方，而是離岸公司。而我們如果對離岸公司的實際控制人進行追索的話，有幾個障礙：第一，首先國內實際操作人會否認是離岸公司的老板，即先要確定離岸公司的國內實際控制人是誰，但是往往因為離岸法域的商業秘密保護是無法或者很難得知法律上的實際投資人或控制人；第二，在國內民事渠道沒有相應的法律依據可以追索操作人；第三，嘗試通過刑事渠道基本上不可行。只要實際操作人電話不關機、人未潛逃，公安機關一般不會受理，對于設立案號，正式刑事立案則更加謹慎。
[17]2009年4月16日浙江省高級人民法院《關于審理勞動爭議案件若干問題的意見(試行)》第五條規定外國企業常駐代表機構或臺港澳企業未依規定通過相關就業服務單位，而直接招用勞動者形成的用工關系，按雇傭關系處理。另外，
2009年8月21日《浙江省勞動爭議仲裁委員會關于勞動爭議案件處理若干問題的指導意見（試行）》第五條也做了上述相同的規定。實際上，這兩個司法意見已經對《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》第十一條關于外國企業代表處應當只接受勞動派遣機構的職員來確定勞動關系的規定做了變通，即允許了直接招用勞動者，并將其界定為雇傭關系。
[18] 根據筆者從境外合作行取得的資料：
2009年12月7日，BVI與中國簽署了《中華人民共和國和英屬維爾京群島政府關于稅物信息交換的協議》（TIEAs），這是BVI簽署的第17分稅務信息交換協議。這意味著BVI公司的信息透明度將會加大，對中國大陸投資客而言，信息保密程度的優勢將不再存在。但是，盡管遵循OECD模式，但中國政府與BVI之間僅僅交換直接稅信息，不涉及間接稅。（直接稅是直接向個人或其他開征的稅目，例如所得稅、物業稅等；間接稅是以公眾為課稅對象，如印花稅、關稅、銷售稅等）。同時根據國家稅務總局公布信息，中國2009年首次利用稅務信息交換TIEAs確認了關聯交易，成功追繳了293萬元的企業所得稅?？梢灶A見，未來通過TIEAS，BVI公司的股東信息、是否成為當地稅收居民等關鍵信息均可能被中國稅務機關獲取。
[19] 目前國有已有部分省份監管部門采取了舉證倒置方式來對離岸公司進行監管。新疆稅務機關裁定的一家在巴巴多斯注冊的公司，應當就一宗在岸處置繳納資本利得稅。因為該公司不能證明自己及其董事會成員以巴巴多斯為總部，因而不能利用兩國避免雙重征稅。重慶和江西稅務局也分別作出了兩項類似裁定，對離岸公司避稅產生重大意義。
以往稅務機關主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益，但隨著GAAR的實施，稅務機關將更多關注稅收利益獲得與經濟行為實質是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。從理論技術層面而言，有了GAAR這個“兜底”規則，反避稅管理是不大可能存在“漏網之魚”。
曾幾何時，通過設立離岸公司與VIE（協議控制）架構實現利潤轉移出境并達到避稅目的，是不少國內企業家樂此不疲的一項精明買賣。
然而，隨著去年底國家稅務總局出臺《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”），此類避稅通道能否延續，被打上了一個大大的問號。
不少企業家突然意識到，自己曾經設立的VIE架構與離岸公司避稅安排，都可能被稅務機關納入GAAR稅務審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務安排，將面臨追繳稅款的風險。
在不少業內人士看來，GAAR作為反避稅管理的“兜底”規則，讓稅務機關可以從容打擊各類離岸架構避稅行為。
安永會計師事務所大中華區國際稅務主管合伙人蔡偉年近期接受21世紀經濟報道記者專訪時表示，受控外國企業有可能成為稅務機關加強管控的對象。
所謂“受控外國企業”，是指由中國居民（包括企業和個人）所控制的外國企業，他們往往設立在實際稅負低于中國所得稅稅率水平50%的國家（地區），不是基于合理經營需要，而對利潤不作分配或減少分配，以此達到企業主某種避稅目的。
此前相關部門調研也發現，不少中國企業家通過在全球離岸金融中心設立公司，將國內企業無形資產所有權轉移到這些企業，再向國內企業收取特許權使用費。這種做法令不少國內企業的大量利潤轉移到境外，基于避稅考量而很少進行利潤分配，造成國內稅收流失。
“目前，國內企業面臨的一大考驗，就是要讓離岸架構的避稅安排與其經濟活動實質相匹配，不要讓稅務機關認為這種避稅安排的唯一目的（或主要目的）就是獲取稅收收益，才能有效地降低相關領域的反避稅風險。”蔡偉年指出。
Q：對于有意設立離岸公司的國內企業家而言，GAAR最值得關注的是哪些條款？它們會對反避稅管理帶來哪些最新的變化？
蔡偉年：目前，最值得關注的GAAR條款，應該是第三條與第四條，其中第三條明確了稅收利益的含義，即減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。
第四條則解釋了“避稅安排”的主要特征，例如以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益等，這兩項條款都有助于稅務機關在實踐中更精準地掌握啟動一般反避稅的尺度。
與以往稅法關于一般反避稅的規定相比，這兩項條款闡述了稅務部門啟動GAAR的兩個重要精神：GAAR的主要打擊對象，一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的的避稅安排；二是這種避稅安排看似在形式上符合稅法規定，但其獲取稅收利益的方式與經濟實質不符。
這意味著，以往稅務機關主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益（即是否有減少、免除或者推遲繳納企業所得稅），但隨著GAAR的實施，稅務機關將更多關注稅收利益獲得與經濟行為實質是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。
Q：據你觀察，目前國內企業與跨國公司主要存在哪些國際避稅操作手法？
蔡偉年：應該說，國內企業和跨國公司使用的國際逃避稅手法還是比較多的。一種共同常見的方法，就是通過制造“缺乏依據、缺乏經濟活動實質支撐的關聯交易（主要是非貿易類交易）”，讓利潤在不同國家（地區）的集團內部關聯企業之間不斷轉移，最終將本應確認在中國的利潤轉移到海外低稅率地區，從而降低集團整體稅負。
國內企業要進行國際避稅安排，也有自身的局限性，主要是國內企業在海外分支公司的員工數量較少，只能更多使用向境外支付無形資產特許權使用費等方式，將利潤轉移至境外低稅率地區；相比而言，跨國公司的海外總部人員眾多，既可以向境外支付特許權使用費，也可以通過支付總部管理費、以及關聯方服務費等名義，將利潤轉移到境外。
Q：GAAR將對這些避稅行為帶來多大的影響？
蔡偉年：事實上，這些國際逃避稅行為可以通過其他特別納稅調整的相關規定進行打擊，比如剛才所提到的，通過關聯交易進行利潤轉移行為，就可以通過轉讓定價的反避稅規定進行打擊。在多數情況下，稅務部門在審核轉讓定價是否存在避稅目的時，也會需要尊重企業關聯方之間的經濟合同關系，在現有經濟合同關系的基礎上適用“公平交易原則”。
但是，這種反避稅管理也遇到一定的操作難題。以一份關于無形資產的許可合同為例，相應的轉讓定價，可以根據公平交易原則來調整關聯方之間收取特許權使用費的價格，但無法否定這個許可合同的存在。
GAAR的出現，則賦予中國稅務機關可以否定一個經濟合同關系的權利，只要稅務機關認為該合同關系是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的。正是這個因素，不少業內人士將GAAR視為反避稅管理的“兜底”規則，因為它可以幫助稅務機關打擊到那些不受其他特別納稅調整規則（例如轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等）約束的避稅安排。
Q：有哪些行為可能會成為“漏網之魚”？
蔡偉年：至于是否存在“漏網之魚”，我個人認為GAAR已經幫助中國很完善地建立起一般反避稅規則體系。從理論技術層面而言，有了GAAR這個“兜底”規則，反避稅管理是不大可能存在“漏網之魚”。至于那些連GAAR規則也不能打擊的避稅安排，或許是中國稅務機關不想打擊的，因為它們本身未必是反避稅管理的目標對象。
無可否認，在實際操作過程里，“漏網之魚”仍將存在。這不是由稅法自身所存在的技術漏洞所造成的，而是在處理特定案件的過程，稅務機關可能沒有足夠的人力，經驗，手段，獲取足夠充分準確的稅務安排信息，在執法層面存在一定疏漏所造成的。
離岸公司稅務籌劃應對術
Q：隨著GAAR的實施，是否意味著國內企業家設立離岸公司進行避稅籌劃的優勢，已經蕩然無存了？
蔡偉年：離岸公司的稅務安排，對企業仍然有著積極意義。只不過，根據現有的稅務監管環境，加之反避稅法規日趨完善，若國內企業家打算使用離岸公司做稅務籌劃，需要面臨更嚴格的經濟實質審核要求。
通俗而言，企業設立離岸公司進行稅務安排，需要提交更真實全面的經濟活動信息。這包括，海外投資、收購、建廠、企業內部拆借資金、支付無形資產專利使用費等。它們至少要能與企業所獲取的稅收利益相匹配，否則稅務部門很容易認為你通過離岸公司建立的稅務安排，是以獲得稅收利益為唯一目的或主要目的，就會啟動GAAR相關政策進行監管。
因此，國內企業家仍可以注冊離岸公司實現稅務安排，只是他們需要做好心理準備，有更加嚴格的監管體系與更高的考核標準等著他們。
Q：對于已經設立離岸公司（比如VIE等）的國內企業家，他們該如何合法合理地進行稅務籌劃，以避免觸及GAAR的監管紅線？
蔡偉年：在當前的稅務監管環境下，已經擁有VIE架構的國內企業家就必須適應更加嚴格的反避稅管理體系——不僅僅在離岸架構稅務籌劃形式方面符合稅法規定，更要確保其稅收利益與企業經濟活動實質能夠相互匹配。
舉個例子，去年以來中國稅務機關加大了對企業集團內部服務費支付的審查力度，如果某家企業需要向境外關聯方支付大額服務費實現避稅安排，就得先充分了解稅務機關用于判定集團內部服務費支付是否需要引入特別納稅調整的一些測試方法（包括：受益性測試、必要性測試、重復性測試、價值創造測試、補償性測試和真實性測試等），只有國內企業與VIE之間的服務費等款項支付能滿足這些測試，才能盡量降低企業在相關領域的反避稅風險。
Q：對于各國積極開展跨國反避稅的國際合作，你對此有何建議？
蔡偉年：能否有效地打擊跨國反避稅行為，除了要有完善的立法，還需要具備強有力的執法。畢竟，執法最終需要由人去完成。
因此，隨著國內反避稅立法已經比較完善，我個人建議中國稅務機關應當增強執法力度，培養更多有國際稅收管理經驗的人員參與到跨國反避稅、雙邊協商程序的工作中。